תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין ביטל פטור ממס שבח על מכירת דירה שנייה

השנייה - מהו שווי הבית הקיים המצוי בחלקה (להלן - "דירת המגורים" או "הבית הקיים") ומהו שיטחו לצורך קביעת השווי.

" מטרתה של הוראת סעיף 49ז' לחוק (אשר נוסף לספר החוקים לאור הפסיקה בע"א 104/74 מנהל מס שבח מקרקעין נ' נתן ושרה פלדמן, ניתן ביום 24.6.1974), היא פיצול התמורה בה שווי הנכס (אשר בחלקו הנו דירת מגורים) הושפע מקיומם של זכויות בנייה בלתי מנוצלות הצמודות לנכס הנמכר, כאשר חלק מן התמורה מיוחסת למכר של דירת המגורים ואילו יתרת התמורה ממוסה כמכר של זכות אחרת במקרקעין.

משבחרו הצדדים לנקוט בגישת ההשוואה, שזו גם השיטה המועדפת, נלך גם אנחנו בדרך זו. תיקון 76 לחוק מסוי מקרקעין - הרפורמה במיסוי דירות מגורים בחודש יולי 2013 פורסם תיקון מס' 76 לחוק מסוי מקרקעין, כאשר אחד התיקונים המשמעותיים ביותר עסק בשינוי הסדר המיסוי במכירת דירת מגורים מזכה וזאת החל מתחילת שנת 2014.

בין היתר בוטל הפטור ממס שבח שניתן אחת ל-4 שנים והפטור ניתן לדירה יחידה בלבד.

מאחר והחל מיום 1.1.2014 ("יום המעבר") שונה הסדר הפטור במכירת דירות מגורים מזכה כך שמעתה הוא ניתן רק במכירת דירה יחידה, נקבעה בחוק הוראה שמטרתה מניעת הטלת מסוי רטרואקטיבי על תקופה שבה ניתן היה למכור את הדירה בפטור ממס שבח.

אשר על כן טוען המשיב כי בהתאם להסכמה מפורשת זו של הצדדים ולהחלטת ועדת הערר מפרוטוקול הדיון, כפי שצוטטה לעיל, הסוגיה היחידה שנותרה במחלוקת היא הסוגיה בדבר שווי הבית הקיים, ללא זכויות בנייה, וביחס למועד הקובע, הוא יום אישור המכירה על ידי בית משפט השלום ביום 1.1.2015 (ת"א 23507-10-13).

...

סוף דבר יש לדחות את טענת העוררים שעוררת 1 (כוכבה סער) היא בעלת כל הזכויות שיש לקבוצת סער בדירת המגורים, וזאת בהסתמך על הסכם השיתוף שנחתם בתוך קבוצת סער ערב מכירת החלקה, מהטעם שהמדובר בהסכם שנחתם עובר ליום המכירה שכל תכליתו הוא ניסיון להפחתת מס בין הצדדים שבקבוצת סער.

השמאי מטעם המשיב העריך את שווי דירת המגורים בסכום של 2.8 מיליון ש"ח לפי החישוב שלהלן: 56 מ"ר X 40,000 ש"ח למ"ר X 1.25 (מקדם פרטיות) - סה"כ 2.8 מיליון ש"ח. נראה לי כי יש לחשב את גודל הבית הקיים בגבול הגבוה של הגודל, קרי - 60 מ"ר, לפי שווי של 41,000 ש"ח למ"ר (שווי מ"ר ממוצע לדירת מגורים ותיקה - סעיף 10.7.5 לחוות הדעת השמאי מטעם המשיב) ולייחס מקדם פרטיות בשיעור של 30% (ראו הוראת ביצוע מס שבח מקרקעין מס' 6/98 הדנה בסעיף 49ז' לחוק).

רוצה לומר, לפי הנחות אלו, שווי דירת המגורים הינו 3.2 מיליון ש"ח לערך, וזהו סכום שווי הדירה שבדעתי להציע לחבריי לאמץ בערר זה. בסיכומו של דבר, הייתי מציע לחבריי לדחות את הערר ברובו הגדול ולאמץ את השווי של 3.2 מיליון ש"ח לדירת המגורים וליישם את כל חישובי מס השבח לפי שווי זה בהתאם לבעלויות המופיעות במרשם המקרקעין (יחסית ופרופורציונלית בין העוררים).

תחולת סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים בעת מכירת דירה אחת בלבד לקרוב עד לתיקון 76, קבע סעיף 49ב(1) לחוק מסוי מקרקעין, כי מי שבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת יהיה פטור מתשלום מס על השבח הריאלי בעת מכירת דירה פעם אחת במהלך ארבע שנים.

במסגרת התיקון האמור, נקבע מס לנארי ולפיו בעת מכירת דירת מגורים מזכה אשר נרכשה לפני יום המעבר הרי שהשבח הריאלי אשר נצבר עד ליום 1.1.14 יהיה פטור ממס ועל יתרת השבח הריאלי אשר נצבר לאחר יום 1.1.14 יחול מס בשיעור של 25% (סעיף 48א(ב2) לחוק מסוי מקרקעין).

בכדי שתהיה תחולה של סעיף 48א(ב2) לחוק מסוי מקרקעין נידרש, כי יחולו לגבי הדירה הרלוואנטית התנאים המפורטים בסעיפים קטנים א-ג. אין בעובדה, כי רק את חלקו בדירה בעפולה מכר העורר לאחיו בעוד שאת חלקו בדירה השנייה הוא לא מכר לקרוב בכדי לתמוך בטענתו לפיה יש לחשב את מס השבח בנוגע לדירה בעפולה בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) אף שהדירה האמורה נמכרה לקרוב.

בדברי ההסבר צוין, כי זאת בהיתחשב בכך שקיים פטור עצמאי ונוסף לדירות ירושה כאמור בסעיף 49ב(5) ובכך שטרם ביטולו המוצע של סעיף 49ב(1) ניתן היה למכור את הדירה העיקרית בפטור על אף קיומה של הדירה אשר התקבלה בירושה.

...

עוד מצאנו, כי במקרה בו עסקינן אין מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העיזבון, אשר בעקבות תיקון 82 מאפשרת למוכר תשלום מס ליניארי מיטיב.

בנסיבות האמורות מצאנו, כי צדק המשיב בקביעתו באשר לאופן בו יש לחשב את מס השבח במקרה בו עסקינן.

לאור המפורט לעיל, הערר נדחה.

העוררים שילמו מס שבח בגין מכירת הדירה השניה בסך של 4,526 ₪ לפי חישוב לנארי מוטב, על פי הוראת סעיף 48א(ב2) לחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 (להלן – החוק או חוק מסוי מקרקעין), כנוסחו לאחר כניסתו לתוקף של תיקון מס' 76 לחוק מסוי מקרקעין (להלן – תיקון 76), ביום 1.1.2014.

תמצית עמדת המשיב: תיקון 76 לחוק מסוי מקרקעין הוסיף את הוראת סעיף 48א(ב2) לחוק, הקובעת את החישוב הליניארי המוטב, לפיו במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ליום המעבר (1.1.14) מחושב המס על השבח הריאלי באופן לנארי, כך ששבח ריאלי המיוחס לתקופה שמיום הרכישה ועד לתחילת תקופת המעבר (1.1.14) – פטור ממס, ושבח ריאלי המיוחס לתקופה שמיום המעבר ועד ליום המכירה מחויב במס.

מדברי ההסבר לתיקון 76 עולה כי השינוי שחל על פי התיקון בתנאי הפטור לפי סעיף 49ה לחוק מקורו בצורך להתאימו לשיטת המיסוי החדשה לדירות מגורים ובראש ובראשונה לביטול הפטור במכירת דירה פעם ב-4 שנים לפי סעיף 49ב(1) לחוק.

...

זאת ועוד, גם אם צודקים העוררים בטענתם כי התוצאה של קבלת עמדת המשיב היא כי בתקופת המעבר יהיו מקרים מעטים שבהם ניתן יהיה להחיל את הפטור המיוחד לפי סעיף 49ה – כגון במצבים בהם מדובר במי שרכש דירה קטנה נוספת לאחר מועד המעבר – אין בעובדה זו כדי לשנות מהמסקנה העולה בבירור עם לשון החוק, כמו גם עם תכליתו.

סוף דבר: אציע לחבריי לדחות את הערר על כל חלקיו ולקבוע כי העוררים אינם זכאים, בנסיבות העובדתיות של עניינם ונוכח תחולת הוראת המעבר על עניינם, לפטור המיוחד לפי סעיף 49ה לחוק במכירת הדירה הראשונה.

בנסיבות העניין ומאחר ובסופו של דבר הצדדים לא קיימו דיון הוכחות והסכימו על העובדות, יש לחייב את העוררים בהוצאות המשיב ושכ"ט עו"ד בסך 5,000 ₪.

בשלהי שנת 2013 החלו המשיבים במגעים למכירת הדירה שבקומה 16 (להלן: הדירה), במטרה למכור אותה לפני תום שנת 2013, בטרם ייכנס לתוקף תיקון 76 לחוק מסוי מקרקעין, אשר צימצם את העילות לקבל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים.

נחזור בקצרה: פרשנות סעיף 84 לחוק מובילה למסקנה כי יש לבחון שתי שאלות: האחת, האם העסקה מלאכותית, בדויה, או נועדה להפחתת מס או המנעות ממס בלתי-נאותה? השנייה, בהנחה שהתשובה לשאלה הראשונה חיובית, האם נכון להיתעלם ממנה בראי תכלית החוק? שאלות אלו נובעות מהפסיקה, מהספרות המקצועית שאומצה על-ידי הפסיקה ומפרשנות ראויה.

הייתי מציע לחבריי לקבל איפוא את העירעור, לבטל את פסק דינה של ועדת הערר ולהותיר על כנה את החלטת מנהל מסוי מקרקעין לחייב את המשיבים במס שבח בגין מכירת הדירה.

חברי, השופט מינץ, הוסיף כי בהנתן שמדובר בדירה המצויה בבניין מגורים, שנועדה למגורים, שנרכשה למגורים, ושהשימוש היחיד המותר בה הוא מגורים – אזי הפטור ממס שקבוע בחוק נועד לחול על מכירתה, ואין במתן הפטור משום עוות כוונתו של המחוקק (פסקה 13 לחוות דעתו).

...

וכפי שנקבע למשל בע"א 4125/90‏ ענבר‎ ‎נ' פקיד השומה, גוש דן, פ"ד מח(2) 383 (1994): "מקובלת עליי טענת המערער שכל עוד פועל הנישום במסגרת מקלט המס שקבע המחוקק, אין לסכל את מטרת החקיקה באמצעות הכרזה על הפעולה כמלאכותית. השאלה הנשאלת אפוא היא: האם לפנינו הפחתת מס בלתי נאותה? אכן, בעמ"ה (ת"א) 38/85, 48 חב-אור בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, בעמ' 132, נאמר כי: '...לא כל תכנון מס הינו, כפי שסעיף 86 מכנה 'עסקה המיועדת להימנעות ממס או להפחתת מס'. נישום הנהנה מהטבה שהמחוקק מעניק אינו נמנע ממס ואינו מפחית מס. כאשר המחוקק מעניק ביודעין, ובכוונה, הטבה על פי תנאים מוגדרים, הרי זה רצונו כי הנישום יהנה מההטבה, אם הוא יתאים עסקיו לאותם התנאים, ואם העסקה האמיתית אכן מתאימה לאותם התנאים. ולפיכך, פעולה שהנישום עשה למען יזכה בהטבה ממס שהמחוקק רצה להעניק אינה פעולה המיועדת להימנעות ממס. הנישום אינו אלא מקיים את התנאים שהמחוקק התנה כדי להיות כשיר לקבל את ההטבה'. אך במה דברים אמורים? כאשר הנישום עומד בתנאים שקבע המחוקק לצורך קבלת ההטבה" (שם, עמ' 394).

אם תישמע דעתי אפוא נדחה את הערעור ונחייב את המערער בהוצאות המשיבים בסך של 30,000 ש"ח. השופט י' עמית: כחברי השופט מינץ, אף אני סבור כי דין הערעור להידחות.

בחינת העובדות במקרה דנן מובילה אפוא למסקנה ברורה כי בעת מכירת הדירה היתה זו "דירת מגורים". לכך מסכים גם חברי, המציין כי הדירה שמכרו המשיבים היוותה במועד המכירה "דירת מגורים", וכי התנאי לפטור ממס הקבוע בסעיף 49(1) לחוק (כנוסחו במועד הרלוונטי) התקיים במקרה דנן (פסקה 8 לחוות דעתו).

ביום 18.7.1999 – כשבעה חודשים לאחר הקמתה – היא רכשה דירה ברחוב בית יעקב בירושלים; ביום 31.12.1999 רכשה שתי דירות מגורים הידועות כגוש 30407, חלקה 6, תתי חלקה 22 ו-14, האחת ברחוב אולסוונגר 22, והשנייה ברחוב אולסוונגר 14 בירושלים (להלן: "דירות המגורים").

עד לתיקון מס' 76 לחוק ניתן פטור ממס שבח למכירת דירת מגורים לפי פרק חמישי 1 למכירת דירת מגורים שהיא "דירת מגורים מזכה" אחת לארבע שנים.

על רקע האמור, נקבע בסעיף 48א(ב2)(1)(א) לחוק הוראת מעבר, שלפיה, בעת מכירת דירת מגורים שאינה דירה יחידה, יינתן פטור חלקי על השבח שנצבר על למועד תחילת התיקון – 1.1.2014 – בעוד שהשבח שנצבר לאחריו יחוב במס שבח (סעיף 48א(ב2)(1)(ב)).

כדי להבטיח שמכירת הזכויות במקרקעין שקבלו בעלי המניות אגב פירוק איגוד אכן תמוסה, נחקק בשנת 1997 – תקופה שבה ניתן פטור למכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים – סעיף 72ב בחוק מסוי מקרקעין, השולל מתן פטור לדירת מגורים מזכה בעת מכירת הדירה שהתקבלה אגב פירוק איגוד.

נטען, כי השבח הריאלי עד יום המעבר הוא אותו שבח שזכה לפטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה לפי פרק חמישי 1, אשר בוטל במסגרת תיקון מס' 76 לחוק.

העורר ביקש ללמוד על תכלית ההוראה הממעטת מדבריו של ח"כ מאיר שטרית בישיבה מס' 82 של הכנסת מיום 4.3.17 (נספח 2 לסיכומיו): "הצעת המחוקק אדוני, באה לתקן מצב מסוים שקיים, לצערי, לפי החוק הקיים. לפי החוק הקיים אדוני, כאשר קיים איגוד מקרקעין, והאיגוד הזה מתפרק בשלב מסוים, ובידי האגוד הזה נכסים, כאשר מוכרים את הנכסים – הנכסים האלה פטורים ממס שבח. כאשר קיים איגוד מקרקעין, איגוד המקרקעין היה מחזיק בנכסים, והנכסים האלה נמכרים בשלב מסוים כי האגוד מתפרק – הנכסים האלה פטורים ממס שבח.

...

על רקע האמור, הוחלט להוסיף לחוק הוראת מעבר שלפיה, בעת מכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני כניסתו לתוקף של התיקון לחוק (1.1.2014) "יחושב מס השבח בצורה ליניארית, כך ששבח שייוחס לתקופה שעד [...] 1 בינואר 2014 יהיה פטור ממס שבח, ואילו שבח שייוחס לתקופה שמיום זה ואילך יחויב במס בשיעור של 25%". טענות העורר בתמצית העורר מסתמך על לשונו של סעיף 72ב(א) לחוק וטוען כי נקבע בסעיף, בצורה מפורשת, כי רק מוכר שביקש פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, יחויב במס לפי ס"ק(ב).

המסקנה היא כי חל הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 72ב לחוק ומומב אינה יוצאת מתחולת הסעיף.

סוף דבר לאור כל האמור לעיל, אציע לחברי הועדה לדחות את הערר ולחייב את העורר בהוצאות ובשכ"ט עו"ד. בקביעת סכום החיוב יש להתייחס לעובדה שהצדדים ויתרו על הגשת תצהירים ולא היה צורך לקיים ישיבות הוכחות.

על כן, ישלם העורר למשיב הוצאות ושכ"ט בסכום כולל של 12,000 ₪ תוך 45 ימים מהיום.