שומת מע"מ לפי מיטב שפיטה - סעיף 77(א) לחוק מע"מ

טענת ההתיישנות לטענת ההתיישנות שהעלתה המערערת יש הלכה למעשה שלושה ראשים: ראשית, ובהתאם למה שכונה לעיל "טענת ההתיישנות העיקרית", נטען שהדו"ח התקופתי בעיניין העסקה הוגש ביוני 2008, בעוד שהשומה הוצאה רק בחודש יולי 2014, וזאת בנגוד להוראת סעיף 77(ב) לחוק מע"מ, הקובע כי "השומה תהיה בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח". משמעות קבלת טענה זו היא ביטול שומת מס העיסקאות שהוציא המשיב, ומתן תוקף לחיוב במע"מ על פי הדו"ח שהגישה המערערת (להלן: "היתיישנות הדו"ח"); שנית, נטען שהמערערת הוציאה חשבוניות בגין העסקה בחודש יוני 2008, ולמצער ביחס לתקבולים המפורטים בחשבוניות אלו חלה היתיישנות בחלוף 5 שנים ממועד הוצאתן, וזאת בשים לב לסעיף 69(א) לחוק מע"מ. לטענה זו, אותה משמעות מעשית בעניינינו כמו זו של טענת היתיישנות הדו"ח, דהיינו ביטול שומת מס העיסקאות ומתן תוקף לחיוב על פי הדו"ח (להלן: "היתיישנות החשבוניות"); שלישית, ובהתאם למה שכונה לעיל "טענת ההתיישנות המשנית", נטען שהמערערת קיבלה תקבולים בגין העסקה קודם לחודש יוני 2009, וכי ביחס אליהם חלה היתיישנות בחלוף 5 שנים מהמועד בו התקבלו אצל המערערת.

סעיף 77(ב) לחוק מע"מ קובע לכאורה מבחן פשוט וקל להפעלה לעניין מסגרת הזמנים בה עומדת לרשויות המס הסמכות לערוך שומה לפי מיטב השפיטה: "השומה תהיה בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח, ואם הורשע החייב במס, או כופרה עבירתו, בשל מסירת ידיעות כוזבות בדו"ח האמור או בשל מעשה אחר שיש בו כוונה להיתחמק מתשלום מס המגיע לתקופת הדו"ח האמור – תוך עשר שנים לאחר הגשת הדו"ח" (ההדגשה הוספה).

...

שומת מס תשומות הערעור בעניין זה, נוגע לקביעות עובדתיות מובהקות של בית המשפט קמא, ולפיכך דינו להידחות.

סוף דבר אציע לחברתי ולחברי כי נקבל את הערעור בחלקו, במובן זה שנכיר בכך שסכום נוסף של 4,929,831 ש"ח, בו לא הכיר בית המשפט קמא, התקבל על ידי המערערת מאלקובי ומרציאנו קודם לחודש יוני 2009 על חשבון העסקה, ועל כן תביעת המע"מ לגביו התיישנה (ביצוע תחשיב השומה המתוקנת צריך שיעשה על פי אותה מתכונת ששימשה להפחתת השומה ביחס לסכום של 500,000 ש"ח בו הסכים המשיב להכיר).

דין יתר רכיבי הערעור להידחות.

ביום 29.11.82 קבע מנהל המכס והבלו (להלן-המנהל) את שומת מס הערך המוסף המגיע מאת המשיב לפי מיטב שפיטתו, וזאת מכוח הסמכות הנתונה לו בסעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף הנ"ל. וכך נאמר בהודעה שנשלחה למשיב: "בעקבות בקרת שנערכה על ידי מס הכנסה לתקופה מ-4/78 עד 3/81 התברר כי הדו"ח שהגשת לצורכי מע"מ לתקופה הנדונה, איננו מלא ואיננו נכון. על כן...

...

ההנמקה המרכזית למסקנה זו של הדרגה הראשונה קובעת לאמור: "כשאני מרכיב את טיעונו של המשיב בפני על הוראות סעיף 77 לחוק אני מבין שהמשיב טוען כך: הדו"ח שהוגש על ידי המערער אינו נכון או אינו מלא משום שלדעתו יש סטיה בין האמור בדו"ח לבין השומה הסופית של רשויות מס הכנסה. היינו נקודת המוצא של המשיב היא שהאמור בשומההסופית של מס הכנסה הוא הנכון ולא מה שאמר בדו"ח המערער. אינני סבור שרשאי המשיב לבסס את מסקנותיו בנושא זה על נקודת מוצא זו שהיא גם נקודת מוצא גם סוף פסוק, משום שכאמור פרט לעובדה זו לא הסתמך המשיב על כל עובדה אחרת". בהמשך עומד השופט המלומד על השוני בין שומה לעניין מס הכנסה לבין שומה לעניין מע"מ. אכן, לפי החוק לתיקון דיני מסים (חילופי ידיעות בין רשויות המס), תשכ"ז-1967, מותרת העברת מידע מרשות מס אחת לרעותה, אולם החוק המיוחד הזה לא קבע, שמסקנת רשות מס אחת לעניין העובדות תחייב את הרשות האחרת.

כל שהיה על בית המשפט להחליט בו על-פי ההסכמה שבין בעלי הדין בשאלה השנויה במחלוקת הוא, אם עצם העובדה, שהשומה הסופית במס הכנסה מתבססת על נתונים שהם שונים ממה שדווח עליהם על-ידי המשיב בדו"ח שהגיש למס הכנסה ושאינם מתיישבים עם הדוחות לשלטונות מע"מ, מצדיקה את המסקנה, שהדוחות שהוגשו לעניין מע"מ גם הם אינם משקפים את האמת.

על סמך האמור לעיל, ועל-פי המשתמע מהנתונים המהווים את השומה המוסכמת במס הכנסה, המסקנה המתבקשת היא, כי רשאי היה המנהל, במקרה דנן, לשום את המשיב לפי מיטב השפיטה.

התוצאה היא, שמשנקבע כי המנהל היה רשאי לעשות שימוש בסמכותו לפי סעיף 77(א) ולשום את המשיב לפי מיטב השפיטה, צריך להמשיך בהליך, לגופו של עניין, בשאלה החשובה האחרת-האם שומה זו סבירה ונכונה היא או שיש לשנותה? 10.

לפיכך החליט לשום את המשיב לפי מיטב השפיטה, על-פי הסמכות המוקנית למערער בסעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן-החוק).

יש להוסיף לכך את חוסר האמון שרחש בית המשפט לדברי המשיב: העובדה, כי בהודעה שנגבתה ממנו במשרדי מע"מ מסר על רווח של 10%-20% מהמכירות (שהם 11.11%-25% מהעלות); העובדה, כי בשנת הפתיחה של העסק של מוצרי התינוקות הצהיר על 9% רווח, ולדבריו-בהודעתו הנ"ל-בשנה הראשונה עבד על רווח נמוך יותר (כזכור, בשנת המס שבערעור הצהיר על 5% רווח בלבד); המוצג נ/8-השוואה בין מחירי קנייה לפי רשימות מלאי ליום 31.3.82 למחירי מכירה על-פי חשבוניות בחודשים אפריל-יוני 1982, לפיה אחוז הרווח נע בין 16% ל-53% מהעלות-בכל אלה די כדי לבסס עריכת שומה לפי מיטב השפיטה על-פי סעיף 77(א) לחוק.

...

בא-כוח המשיב גם הוא מתייחס לאותה קביעה של הדרגה הראשונה, אך קורא בהמשמעות שונה בתכלית לאמור: "בית המשפט קמא לא קבע בשום מקום בפסק דינו כי נימוקי השומה שהציג לו המערער (מנהל מע"מ) נכונים הם. נהפוך הוא: בבחנו את נימוקי מע"מ לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה בחינה ראשונית קובע השופט המלומד כי: 'אם הם נכונים, יש בהם כדי להצביע על כך שהדו"ח של המערער אינו נכון או אינו מלא. יש איפוא לבחון אם הצליח המערער לערער את נימוקי המשיב'". הווי אומר, בחינת הנושא בהנחה רעיונית ראשונית שהדברים נכונים-הנחה גרידא אך לא קביעה עובדתית; אולם בהמשך מסתבר, כי הנחה זו לא התגבשה לכלל עובדה מוכחת, ומשזו המסקנה, הרי נטל השיכנוע היה ונשאר, כסברת השופט המלומד, על שכמו של המערער כאן, דהיינו מנהל מע"מ. בנטל זה לא עמד, לטענת בא-כוח המשיב.

אשר-על-כן דין הערעור להידחות.

הנשיא מ' שמגר: מבקש אני לחלוק על מסקנתו הסופית של חברי הנכבד, השופט ד' לוין, בכל הנוגע ליישומם של העקרונות הנ"ל למקרה שלפנינו: שוכנעתי, כי המערער הוכיח קיום התנאים האמורים בסעיף 77(א) לחוק לשם עריכת שומה לפי מיטב השפיטה.

דרך הצגתם של אותם חשבונות ומסמכים על-ידי המערער מקובלת עלי יותר מן השימוש שעושה בם המשיב.

המערער הוציא שומה לפי מיטב שפיטתו, על-פי סעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-195 (להלן-החוק), המתייחסת למס המגיע מהשותפות בשנות המס 1977, 1978 ו-1979.

...

סבורני, כי משהועברו הנתונים אליהם הגיע מס הכנסה אל המערער (ראה חוק לתיקון דיני מסים (חילופי ידיעות בין רשויות המס), תשכ"ז-1967), לא היה אמנם בידו לאמצם ללא הבחנה ושיקול-דעת, בחינת "כזה ראה וקדש", כל עוד אין הוראה שבדין המסמיכה אותו לעשות כן (ראה הצעת חוק דיני מסים האחדת הבצוע ושימוש בממצאים ובקביעות), תשמ"א-1981).

טענתם היחידה, שנתקבלה על דעת בית המשפט המחוזי והריהי נדחית מלפנינו, הייתה, כי בהוציאו את השומה לא הפעיל המערער שיקול-דעת עצמאי.

עדיין היה בידי המשיבים להצביע במסגרת השגתם ובעיקר בערעורם בבית משפט המחוזי על דחיית השגתם, כי הנתונים שהעלתה חקירת מס הכנסה, ואשר בסופו של דבר הסכימו להם המשיבים, אינם ישימים לצורכי מס ערך מוסף, למרות שניתנה הסכמתם לשומה מוסכמת על בסיס תחשיבי מס ההכנסה.

סמכותו של מנהל מע"מ לשום אדם לפי מיטב השפיטה נקבעת בסעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף (החוק), הקובע וזו לשונו: "שומה 77. (א) הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת לפי מיטב המנהל בדו"ח איננו מלא או איננו נכון או השפיטה שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס (להלן-שומה)" דבר החוק הוא אפוא זה, שמנהל מע"מ קונה סמכות לשום לפי מיטב השפיטה בשלושה אלה: לדעת המנהל דו"ח תקופתי שהוגש "איננו מלא"; דו"ח תקופתי שהוגש "איננו נכון"; דו"ח תקופתי שהוגש "איננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע". "כפי שנקבע", קרי: כפי שנקבע לפי סעיף 66 לחוק, שלפיו "חייב במס ינהל פנקסים ורשומות בצורה ובדרך שקבע שר האוצר, דרך כלל או לסוגי עוסקים או חייבי מס". מכאן: משקבע שר האוצר כיצד ינהל חייב במס פנקסים ורשומות, והחייב במס אינו תומך דו"ח שהוא מגיש במסמכים ובפנקסי חשבונות "כפי שנקבע", קמה סמכותו של המנהל לשום אותו חייב לפי מיטב השפיטה.

...

סוף דבר: הוראת סעיף 77(א) לחוק מתפרסת, לדעתנו, גם על סטייה שאינה מהותית, ואולם במקום שהמנהל אומר לשום לפי מיטב השפיטה אך מפאת שחייב במס פלוני סטה סטייה שאינה מהותית מהכללים המחייבים אותו, תהיה לדבר השפעה במישרין על הליך שיקול הדעת לגופו.

שכן לדעתי יש לקבל את הערעור על כל פנים, גם אם נניח שרק סטייה מהותית מהוראות הניהול מאפשרת שומת המנהל.

לדעתי יש לקבל את הערעור בכל הנוגע לשיקול-דעתו של המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו, וזאת גם אם יתברר שחשבוניות המס אמיתיות.