שומה לפי מיטב השפיטה כאשר ספרי החשבונות של הנישום אינם נדחים

אני סבורה, כי יש לקבל את עמדת הנתבעת כי מועד התגבשות עילת התביעה נשוא ההליך ותחילת מניין ההתיישנות הנם לכל המאוחר במועד זה. העובדה, כי בסופו של יום, הוחלט על ידי נציגי הנתבעת שלא להשיב את מלוא הסכום ששולם על ידי התובע בגין הפרישי הצמדה וריבית לידיו, לטענתו של התובע בנגוד לאשר הובטח לו, אין בה כדי לדחות את מועד תחילת מירוץ ההתיישנות.

מנגד טענה הנתבעת, כי בסעיף 145(א) לפקודת מס הכנסה נקבע, כי עם קבלת הדו"ח של הנישום ישנן שתי אפשרויות: האחת, מעוגנת בסעיף 145(א)(1) לפקודה, בגדרה ניתן לראות בדו"ח כשומה עצמית של אותו נישום ולקבוע את ההכנסה בהתאם לו, והשנייה, מעוגנת בסעיף 145(א)(2) לפקודה, והיא בדיקת הדו"ח, כאשר במקרה של בדיקת הדו"ח ניתן או לאשר את השומה העצמית או לקבוע שומה לפי מיטב שפיטה.

הוא אינו בודק אותם ואינו מחווה דעתו עליהם, אלא מקבלם כפי שהם ומזין אותם כפי שהם, לתוך מחשבי רשות המיסים, ואילו במקרה השני – פקיד השומה בודק את דיווחי הנישום, דורש את ספרי הנהלת החשבונות שלו, מזמן את הנישום לדיונים לשם הצגת מסמכים ומתן מענה לשאלות, תוך שלאחר פעולות בדיקה וחקירה הוא קובע את הכנסתו של הנישום ומעמידה על הסכום שנראה נכון, צודק ומתאים בראות עיניו, קרי שומה על פי שפיטה.

ואולם, בהעדר הוראה חוקית או הלכה פסוקה, הקובעת, כי יש לפטור את הנישום במקרה של אי חלוקת הדיוידנד בפועל, הרי שאין מקום להתערב בהחלטתו של פקיד השומה בעיניין זה, בגדריו של הליך זה. אכן, בעדותם, העידו רו"ח ניצן ורו"ח סער, כי ישנה כוונה לתקן את החוק, כך שנישומים לא יחויבו עוד במס בגין דיווידנד אשר לא חולק בפועל (סעיף 16 לתצהירו של רו"ח ניצן, וכן סעיף 14 לתצהירו של רו"ח סער), ואולם, בהעדר תיקון חקיקתי כאמור, הרי שטענה זו אינה מועילה לתובע בהליך דנן.

...

במצב דברים זה אני סבורה, כי לא ניתן לומר, כי מדובר בהסכמה שניתנה מתוך אילוץ כלשהו.

משכך אני סבורה, כי יש לדחות אף את טענות התובע הנוגעות לחיובו בתשלום הפרשי הצמדה וריבית.

סיכום נוכח כל האמור לעיל תוצאת ההליך הינה, כי התביעה נדחית.

בהירות לשון החוק אושררה לטענתו במקורות מגוונים, הן בפסיקה והן בספרות המשפטית, והיא משתמעת מההיסטוריה החקיקתית של חוק מסוי מקרקעין: נוסח סעיף 39 לחוק מסוי מקרקעין, הזהה בתיבה הרלוואנטית לסעיף 47, שֻׁנָּה מנוסח שהתייחס לנכויים שהותרו למעשה לנוסח הנוכחי המתייחס לקיומה של אפשרות עקרונית לנכוי מההכנסה החייבת ("אינן מותרות בנכוי לפי הפקודה").

ודוק, במרבית המקרים יש להניח כי ההמנעות מלנכות את הפחת נובעת מאי ידיעה של הנישום או טעות מצידו, שכן, במקרה הרגיל, שעורי המס המוטלים על הכנסה עולים על שעורי המס המוטלים על ריווחי הון, וכפועל יוצא שווי ההטבה גבוה יותר לפי פקודת מס הכנסה מאשר לפי חוק מסוי מקרקעין (להבחנה בין מסוי הכנסה ומיסוי ריווחי הון וטעמיה ראו חוות דעתי בע"א 8942/15 שירצקי נ' פקיד שומה ת״א 4, פסקות 3–5 (26.12.2018), והמקורות הנזכרים שם).

אנשי האוצר טענו כי "אנחנו חייבים להיתחשב גם בהבט של הבצוע. אין באפשרותינו לבדוק בכל מקרה ומקרה באיזה שנים ניצל המוכר את הפחת לצורך חישוב מס הכנסה, או לא ניצל", וכי "הכלל הוא שאנשים תובעים את זכותם לחישוב הפחת ומקבלים אותו. בגלל כמה יוצאים מן הכלל בודדים, עלול להגרם נזק מנהלי גדול". בעקבות זאת מעיר חבר הכנסת אליעזר שוסטק ז"ל "אינני מבין מדוע אתם מתנגדים להביא בחשבון את הדבר רק כאשר האיש מוכיח שאומנם לא ניצל את הזכות?", ועל כך משיב איש האוצר "אם אתם עומדים על כך, אנחנו יכולים לומר בסעיף כי ההוכחה שלא נוכה פחת היא על הנישום, ולעניין זה שומה שנעשתה על פי תחשיב כאילו נוכה בה פחת". בכך מסתיים הדיון, וכל שנאמר "ההצעה נתקבלה". נוסח החוק ככל הנראה לא שונה ביחס להצעה שנידונה לפניי וועדת הכספים.

הטעם לכך היה זה: הנישום לא מסר נתונים לגבי ההכנסות מהטרקטור, ועל כן נקבעו שומות מס הכנסה על ידי פקיד השומה לפי מיטב השפיטה.

לאחר הצגתם בצורה תמציתית ומדויקת כדרכו, הוא מגיע למסקנה כי הגם שהם "מעוררים אומנם את השאלה, אם לא התכוון המחוקק בסעיף 88 לניכויי פחת שנוכו בעבר למעשה", יש לדחות פירוש רחב זה מהטעם ש"לא זה בלבד שהיה עומד בסתירה לנוסח הכתוב, אלא שהיה בו משום השלמה עם המצב, בו נבצר מהנישום לקבל את הפחת בגלל אשמתו בלבד.

...

לאחר הצגתם בצורה תמציתית ומדויקת כדרכו, הוא מגיע למסקנה כי הגם שהם "מעוררים אומנם את השאלה, אם לא התכוון המחוקק בסעיף 88 לניכויי פחת שנוכו בעבר למעשה", יש לדחות פירוש רחב זה מהטעם ש"לא זה בלבד שהיה עומד בסתירה לנוסח הכתוב, אלא שהיה בו משום השלמה עם המצב, בו נבצר מהנישום לקבל את הפחת בגלל אשמתו בלבד.

מכאן שדין הערעור להתקבל.

סוף דבר: אציע לחבריי כי הערעור יתקבל, במובן זה שבמקרה שלפנינו, בו נמנעה החברה במהלך השנים מלדווח על הכנסתה החייבת במס הכנסה בגין נכס המקרקעין, יש לראות את הסכומים אשר יכולה הייתה לנכות כפחת כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מה הכנסה", ולהפחיתם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב במס.

ההארכה במקרה זה אף בוצעה בנגוד להנחיית רשות המסים אשר פורסמה באחד החוזרים מטעמה, ותוך הפרת חובת ההנמקה המוטלת על פקיד השומה במסגרת זו. באשר לפסילת ספרי החברות נטען כי בית המשפט היתעלם מההלכה לפיה הנטל להוכיח שספרי החשבונות של הנישום אינם קבילים, מוטל על כתפי המשיב אשר לא הרים נטל זה. בפרט, לא היה מקום להסתמכותו של המשיב על כתבי הטענות שהוגשו בהליכים אחרים, וודאי לא כראיה בלעדית המצדיקה את פסילת הספרים.

בשים לב לכל האמור, בשיקלול מלוא הנתונים אשר הונחו לפנינו, לאחר עיון בטיעוני הצדדים בכתב ושמיעת טיעוניהם לפנינו בעל-פה, הגענו לכלל מסקנה, בכפוף לבצוע התיקונים בשומות לפי הודעת המשיב לבית המשפט כאמור לעיל, כי יש לדחות את העירעור לפי הסמכות הנתנת לנו בתקנה 460(ב) לתקנות סדר דין האזרחי, התשמ"ד-1984.

במסגרת זו, כאשר אין בסיס מוצק להערכת הכנסתו של הנישום, מן הטעם שספריו נפסלו, בית המשפט לא יתערב בשומה שהוצאה לפי מיטב השפיטה, אף אם לא עלה בידי המשיב לבססה על ראיות שאפשר להעמידן למבחן אלא "היא כולה פרי ניחושו והשערתו" (ע"א 352/86 פקיד שומה פתח-תקווה נ' אורן, פ"ד מ"ד(2) 554 (1990)).

זאת, שכן כאמור בין אם נפסלו הספרים ובין אם לאו, על פי סעיף 155 לפקודה, נטל השיכנוע להוכיח כי השומה שהוצאה לפי מיטב השפיטה היא מופרזת, מוטלת על הנישום ואין מדובר בנטל קל (עניין שחאדה, פסקה 6 לפסק דינו של השופט (כתוארו אז) ח' מלצר; ע"א 256/17 הרשקוביץ נ' מדינת ישראל – רשות המיסים, אגף המכס והמע"מ, פסקה 9 (18.8.2019)).

...

מסקנה זאת מתגבשת אף בהתבסס על חלוקת הנטלים במשפט האזרחי על פי הכלל הקובע כי "המוציא מחברו עליו הראיה", החל גם בדיני המס (ע"א 9792/02 מוחמד נ' מס הכנסה - טבריה (13.9.2005) (להלן: עניין מוחמד)).

לסיכום אפוא, נקודת המוצא היא כי נטל השכנוע מוטל על הנישום.

העובדה שההליך הסתיים בפשרה, או שלא נפסקו ממצאים כלשהם ביחס לטענות שהעלו המערערים באותם הליכים, אינה משפיעה על המסקנה הרלוונטית לענייננו, כי המשיב רשאי היה לראות בנטען על ידי המערערים בכתבי הטענות משום ראיות מנהליות, המצדיקות בנסיבות המקרה את פסילת ספרי החברות.

בעקבות החקירה וממצאיה, ביום 11.8.2011 הוטל על המבקש קנס ונערכה לו שומה לפי מיטב השפיטה (הוגש וסומן ת/1), בה נקבע מס הערך המוסף המגיע מממנו בגין העיסקאות שלא דווחו על ידו בשנים הרלוואנטיות.

ביום 2.9.2018 החליט המשיב, בעקבות מימצאי חקירת מע"מ, הודאתו של המבקש כי זייף חשבוניות והכופר ששילם, לפסול את ספרי החשבונות שניהל המבקש בשנים הרלוואנטיות (נספח ד' לתצהיר המבקש).

המבקש ביצע מעשים פליליים כנגד קופת המדינה, הודה במעשים אלה, חתם על הסכם השומות בעודו מיוצג בידי עו"ד ולאחר שנדחתה טענתו להתיישנות, ופנה לבית המשפט לצורך ביטול ההסכם רק לאחר שלא עמד בו. זאת ועוד, הסכם השומות נחתם ביום 17.1.2019 ואילו התובענה כאן הוגשה בחלוף למעלה משנה מיום חתימת ההסכם, בחודש אפריל 2020 - בשיהוי ניכר.

עד לתיקון 114 קבע הסעיף כך: "עשה הנישום אחד הדברים המפורטים בסעיף 217, רשאי הנציב לפעול כאמור בפיסקה (1) תוך תקופה המסתיימת ... ." עיון בלשון הסעיף קודם לתיקונו מלמד כי בעבר, די היה כי המנהל היה סבור שבוצעו עבירות על חוקי המס – מבלי שהדבר נקבע על-ידי גורם אחר – כדי להצדיק את פתיחת השומות ותיקונן [על כך, ראו: עמ"ה 124/89, רוטברד ושות' בע"מ נ' פקיד שומה פ"ת ונציב מס הכנסה (19.6.1991)].

כאשר נישום הורשע, הקביעה כי בוצעו העבירות נעשית כמובן על ידי בית המשפט.

דרך יעילה לקדם את האנטרס של הנישום להשלים את תשלום הכופר במהרה, היא לקבוע כי פרק הזמן שלרשות המשיב מסתיים שנה לאחר תום מועד זה. ייתכן כי אף טעם זה עמד לנגד עיני המחוקק שעה שקבע את ההסדר שלפנינו.

...

" בהקשר שלנו, כאשר עסקינן בפרשנות חוקי מסים, ויותר מכך - לאור מבנהו של הליך "כופר כסף" ומהותו ובשים לב ללשון הסעיף, אני סבור כי יש לראות את יום התשלום כיום הפירעון ולא כיום הפקדת השיקים הדחויים.

סוף דבר: דין התובענה שהגיש המבקש להידחות, הן מן הטעם כי לא מצאתי שהתקיימו במקרה כאן ההצדקות הנדרשות בדיני החוזים להורות על ביטול הסכם השומות, והן מן הטעם כי גם לגופו של עניין – אין בידי לקבל את הפרשנות שהציע המבקש.

לאור האמור – התובענה נדחית.

עוד צויין בהחלטה על דחיית ההשגה כי בגין חשבוניות המס, הוצאו חיובים אישיים של כפל מס לפי סעיף 50 לחוק מע"מ לנתבע וכן למר לחיאני, אשר מסרו לתובעת את החשבוניות ואשר לא היו רשאים לעשות כן. (הודעה על כוונה לפסילת ספרים והודעה על כוונה לחיוב בכפל מס- צורפו כנספח ד' לתצהיר התובעת; נימוקי השומה וסכומי החיוב לפי תקופות, החלטת משרדי המע"מ, השגת התובעת וההחלטה בהשגה- צורפו כנספח ה' לתצהיר עדות התובעת).

הפסיקה קבעה כי המבחן לכך הוא מבחן אובייקטיבי המטיל על הנישום מעין "אחריות מוחלטת" שאינה מושפעת כלל מהשתדלותו וממאמציו למניעת הנזק.

עם זאת, האישורים לא צורפו לתצהיר, וכשנחקר בפני בית המשפט, אישר רואה החשבון כי אין ברשותו להציג את מיסמך ניכוי במקור של חב' פרחי השרון, ואף לא את האישור כי היא מנהלת ספרים כדין, או אישור כי היא מדווחת למע"מ. מר אוסמו העיד מטעם מע"מ, כי האישורים האלה לא הוצגו על ידי התובעת למשרדי מע"מ (פרוטוקול דיון מיום 30.4.17, סומן נ/5, עמ' 23).

יתרה מזאת, במקרה דנן טען רואה החשבון של התובעת בעת חקירתו בבית המשפט המחוזי כי לא בדק אם קיים יפוי כוח מטעם חב' פרחי השרון המסמיך את הנתבע לפעול בשמה, וכי כלל לא התבקש על ידי התובעת לבדוק סוגיה זו, וכך גם ביחס למר לחיאני (פרוטוקול מיום 30.4.17, סומן נ/5, עמ' 8).

בסכומו של דבר, הוצאה לתובעת שומת תשומות לפי מיטב השפיטה עקב מעשיה ומחדליה היא, כאשר התובעת לא עמדה בסיפא סעיף 77(ב) לחוק מע"מ ולא הוכיחה שלא ידעה שהחשבוניות (שאותן נכתה כמס תשומות) הוצאו שלא כדין, והפרה את הוראות סעיפים 38 ו-47 לחוק מע"מ. לא ניתן לקבל את טענת מר דיגמי בעדותו בפניי כי רשויות מע"מ שגו, שכן עסקינו בהחלטות חלוטות, כאשר התובעת משכה את העירעור שהגישה לבית המשפט המחוזי בגינן.

...

המסקנה אליה הגיע ממונה צוות ביקורת במע"מ תל אביב, היתה, כי הדוחות שהגישה התובעת, אינם מלאים ואינם נכונים.

אינני מקבלת את עדותו זו של מר דיגמי, ונזכיר את עדותו של מר דיגמי בפני בית המשפט המחוזי בערעור התובעת.

סוף דבר: התביעה כי הנתבע ישלם לתובעת את הסך של 187,000 ₪ שנדרשה לשלם למע"מ- נדחית בזאת.

התוצאה היא כי התביעה נדחית אפוא.