פרשנות סעיף 9(א) חוק מס שבח מקרקעין

וועדת הערר הנכבדה עמדה בהקשר זה על ההלכה שנקבעה ב-ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' פלם, פ"ד נט(1) 123 (2004) (להלן: עניין פלם), לפיה אין לשלול מזוגות נשואים, אשר לאחד מהם ישנה דירה נוספת, את ההטבה הנתנת לרוכש "דירה יחידה" (לפי סעיף 9(ג1א)(2)(א) לחוק מס שבח מקרקעין), וזאת חרף הוראותיו של סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לאותו חוק, לפיהן: "יראו רוכש ובן זוגו (...) – כרוכש אחד." ועדת הערר הסבירה כי הלכה מרחיבה זו, שנועדה להיטיב עם בן הזוג שאין לו דירה נוספת – סייג מובנה בצידה, השולל את גישת המערערים, שאם לא כן: "לבני זוג נשואים שאין בבעלותם דירה נוספת יחושב מס הרכישה כאילו היו רוכש אחד, על כל המשתמע לעניין מדרגות המס, ואילו במצב בו לאחד מבני הזוג דירה נוספת, יראו ברכישה כשתי עיסקאות נפרדות, כשכל אחד ייהנה ממדריגות המס החלות על חלקו בדירה בלבד". (ראו: סעיף 17 לפסק-דינה של ועדת הערר).

וכך נפסק: "לשון ההוראה של סעיף 9 לחוק ותכליתה מלמדות כי פרשנותה הנכונה היא זו שההוראה חלה על רכישה במהלך הנישואין אך לא על רכישה מלפני הנישואין. מכאן: "יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד" החל ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במסגרת התא המשפחתי ולא לפני כן. ולכן הדירה הנרכשת היא "דירתו היחידה" של מר פלם, והוא זכאי להנות משעור מס רכישה מופחת.

...

עם זאת, אין בעובדה זו כדי לתקן את הליקויים שמצאתי בגישת המערערים, כפי שפורטו לעיל, ולהביא לשינוי מהמסקנה אליה הגעתי, בדבר טיבו ורציותו של התחשיב המוצע על ידיהם בנסיבות העניין, מה גם שבמצב בעלות דומה בנתוני רכישה אחרים (כפי שהצביע על כך המשיב בדוגמאות שנתן בסיכומים) – עלול להווצר האבסורד שבגדרו בני זוג, שאין לאף אחד מהם דירה נוספת אכן ישלמו מס רכישה גבוה יותר מבני זוג שלאחד מהם יש דירה נוספת (הדבר עלול להווצר כתוצאה משיעור המס הפרוגרסיבי ומפיצול התמורה).

בשולי הדברים אעיר כי גם דינן של טענותיהם האחרות של המערערים להידחות.

לא מצאתי כי בנסיבות המכלול קיימת הצדקה לסטות מכלל זה. סוף דבר: אציע לחברי כי נדחה את הערעור, וכי בנסיבות לא נעשה צו להוצאות.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 6382/99 בפני: כבוד הנשיא א' ברק כבוד השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן כבוד השופט י' טירקל המערערת: אל זיו פרויקטים (1993) בע"מ נ ג ד המשיב: מנהל מס שבח מקרקעין - איזור מרכז ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בתיק עמ"ש 1771/95, מיום 6.7.99, שניתן על ידי כבוד השופטת ב' אופיר-תום, יו"ר, והחברים: עו"ד ושמאי, דן מרגליות, ורו"ח מיכה לזר תאריך הישיבה: כ"ב בתמוז התשס"ב (02.07.2002) בשם המערערת: עו"ד עוזי שוחט; עו"ד אסי אליעז בשם המשיב: עו"ד עמנואל לינדר ][]פסק-דין

הגדרת "יום המכירה" בסעיף 19 היא, כאמור, כדלקמן: "'יום המכירה' או 'יום הפעולה' לענין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד". סעיף 19(3) לחוק, אשר הוסף במסגרת תיקון משנת 1984, קובע את "יום המכירה" כאשר המדובר במכירת זכות במקרקעין על-ידי ממ"י, וזו לשונו: "במכירת זכות במקרקעין בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל - יום אישור העסקה בידי מנהל מינהל מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הסמיך לכך". דיון על פרשנותו של סעיף 19(3) נטושה המחלוקת בין בעלי הדין.

ואולם, סעיף 9(ה) לחוק קובע כי דין מס הרכישה לכל דבר ועניין כדין מס שבח מקרקעין, ומכאן שההגדרה היא גם לעניין מס רכישה.

מכל מקום, התוצאה המיסויית זהה, שכן לעניין מס שבח ומס רכישה, בחוזה על תנאי מתלה "יום המכירה" הוא יום כריתת החוזה (ראו ע"א 489/89 אלדר שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(3) 366).

...

ראו ברוח זו י' הדרי מס שבח מקרקעין (כרך א', מהדורה שניה, תש"ס-2000), בעמ' 310: "לדעתנו, לפי סעיף 73 לחוק, סעיפים קטנים (א)(1) ו-(2), חובה להגיש הצהרה בתוך שלושים או חמישים ימים מ'יום המכירה', ומאז מתקיים חיוב בהפרשי הצמדה וריבית לפי סעיף 94 לחוק; והרי 'יום המכירה' נקבע, בחזקה חלוטה של סעיף 19(3), ליום אישור המנהל. ... 'יום המכירה' הוא מונח מוגדר בחוק לכל צורך ועניין. אין זה סביר שייקבעו מועדים שונים כ'יום המכירה', מועד אחד לשם מתן ההצהרה לרשויות מס שבח ומועד אחר לצורך החישוב של הפרשי הצמדה וריבית פיגורים. 'יום המכירה' הוא אחד לכל צורך ועניין, והוא נקבע בסעיף 19(3) לחוק". על רקע דברים אלה הנני סבור כי ההגדרה שבסעיף 19(3) לחוק מתפרשת על כל ענייני מיסוי מקרקעין ואינה מוגבלת "לעניין חישוב השבח והמס", ועל כן דין הערעור להידחות.

סוף דבר "יום המכירה" של המקרקעין ממנהל מקרקעי ישראל למערערת הוא יום אישור עסקת שינוי היעוד, דהיינו ה-2.12.93, וזאת בהתאם להוראת סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין.

לאור כל האמור, דין הערעור להידחות.

לפי סעיף 9(א) לחוק מס שבח מקרקעין, בנוסחו דאז, חל על המשיבה חיוב בתוספת מס, אשר היה עליה לשלמו 14 יום מעת שנמסרו לה שומות תוספת מס (תקנה 1(א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מועד תשלום תוספת מס), תשל"ה-1974).

באת הכוח המלומדת של המערער, שהייתה ערה לבעייתיות הנ"ל, העלתה את הטענה, ש"מוכר", כמשמעותו בסעיף 31(ג) הנ"ל, כולל גם "רוכש". פרשנות זו איננה מקובלת עליי: המחוקק ידע להבחין היטב בין 'מוכר' ל'רוכש' (למשל בסעיף 17 לתיקון, שתיקן את סעיף 73, ייחד המחוקק פיסקאות נפרדות למוכר, לעושה פעולה באיגוד מקרקעין ולרוכש זכות במקרקעין).

...

(ב) לאור לשונו של סעיף 31(ג), מקובלת עלי גישתה של ועדת הערר, לפיה אין להחיל את סעיף 31(ג) לתיקון גם על "תוספת מס" כאמור.

באת הכוח המלומדת של המערער, שהייתה ערה לבעייתיות הנ"ל, העלתה את הטענה, ש"מוכר", כמשמעותו בסעיף 31(ג) הנ"ל, כולל גם "רוכש". פרשנות זו איננה מקובלת עליי: המחוקק ידע להבחין היטב בין 'מוכר' ל'רוכש' (למשל בסעיף 17 לתיקון, שתיקן את סעיף 73, ייחד המחוקק פיסקאות נפרדות למוכר, לעושה פעולה באיגוד מקרקעין ולרוכש זכות במקרקעין).

סעיף 9(א) לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן-החוק) קובע לאמור: "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן-מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת". בהסתמכו על סעיף 9 לחוק, התקין שר האוצר את תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן-התקנות).

הגברת לויט חלקה על שיטת חישוב זו. בפיה היו שתי טענות: האחת, כי בהתקינו את תקנה 2(2)(ב) לתקנות, חרג שר האוצר מסמכותו על-פי סעיף 9 לחוק, משום שבתקנה הוא לא קבע את תוספת המס בשיעור "משווי המכירה", כפי שמורה החוק המסמיך, אלא בשיעור משווי דירה שלמה, שלא נמכרה, שאיננו "שווי המכירה". השנייה, כי פירוש המנהל לתקנה 2(2)(ב) איננו נכון.

...

ודין הערעור, על שני חלקיו, להידחות.

אך להסבר זה לא מצאנו עגון רציני בחוק המסמיך או בתקנה.

הערעור נדחה.

השופט זוסמן: בערעור זה נפל בחלקנו לשוב ולדון בחיקוק שכבר העסיק את בתי-המשפט בעבר וגרם לקשיי פרשנות, הוא סעיף 9 (א) לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963.

...

גם כאשר קשר החוזה לא נעשה עם המדינה, יתוארו מקרים בהם לא קם לקונה, בסופו של דבר, הקנין שביושר על אף הזכות שרכש בתוקף החוזה, כגון שלאחר זמן הפר הוא את החוזה, או שביצועו של החוזה נמצא מכביד על המוכר עד כדי שבית-משפט של יושר מסרב לבצעו, וכיוצא באלה מקרים אחרים בהם החוזה אינו יוצא לפועל.

חוששני שהוועדה הגיעה למסקנה זו בלא למצות את כל הבעיות הצריכות לעין.

השופט הלוי: אני מסכים, אך ברצוני להבהיר שאינני מקבל את דעתה של ועדת הערר הנכבדה כי חסינות המדינה-המוכרת מפני מתן צו לביצוע בין שוללת עקרונית קנין שביושר של הקונה.