פטור ממס שבח על מכירת דירה שנייה, בתנאים מסוימים

חוק מסוי מקרקעין מעניק פטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים וזאת בתנאים מסוימים (ראו סעיפים 49א' ו- 49ב' לחוק).

טענת העוררים לפיה לא היו מודעים, כביכול, לקיומן של הזכויות הנוספות – איננה עולה בקנה אחד לא עם העובדות ואף לא עם ההיגיון והשכל הישר, מה גם ששני העוררים הנם עורכי דין בהשכלתם ובהכשרתם, וממילא יוצגו הן בהסכם התמ"א והן בהסכם המכר על ידי אחיהם, עו"ד זיו גליקמן.

את ערכו המוסף של נכס צמוד קרקע, לעומת נכס בבנייה רוויה, ניתן לחשב בשתי דרכים: האחת, מכפלת שווי הנכס במקדם הפרטיות שמעניקה החצר, בהתאם להו"ב מס' 6/98 (שטח הנכס האקוויוולנטי); השנייה, באמצעות חיבור שווי דירת המגורים עצמה ושווי החצר, כאשר כל אחד מחושב באופן עצמאי.

...

על כן, דרישת העוררים לנכות מן השבח את שכר טרחתו הרעיוני של עו"ד גליקמן משוללת כל יסוד, עומדת בניגוד להוראות סעיף 39 לחוק, ודינה להידחות.

באשר לדרישת העוררים לניכוי הוצאות תיווך – סבורני כי גם בעניין זה לא ניתן לקבל את טענת העוררים.

סוף דבר: לאור כל האמור לעיל, עמדתי היא כי יש לדחות את הערר על כל חלקיו – וכך אמליץ לחבריי לוועדה.

נוכח חשיבותו של פסק הדין לענייננו נביא כאן את דבריו של הנשיא לנדוי כלשונם: "חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח 'מכירת זכות במקרקעין' בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעותו הרגילה בדיני הקניין. על אותה דרך יש לפרש גם את הוראת הפטור שבסעיף 49(א). הדבר עולה מלשון ההוראה הזאת עצמה, כאשר קוראים אותה במלואה: לא מדובר שם רק ב'מכירת כל הזכויות במקרקעין שיש ליחיד', אלא הדגש הוא על מכירת כל זכויותיו בדירת היחיד שלו. כדי לגלות את כוונת המחוקק מתוך לשון סעיף 49 והחוק כולו יש לפרשו בלשון בני אדם ולזכור את המטרה שלשמה הוחקה אותה הוראה, והיא לאפשר לאדם להחליף את דירת המגורים שלו בדירה אחרת שבה ישקיע את תמורת דירתו הישנה, בלי שעסקה כזאת תיתפס כארוע של עשיית רווח הוני ...המערערות דנן השקיעו את כל זכויותיהן בדירת היחיד שלהן בעיסקה עם הקבלן, כדי להשיג לעצמן דירות חדשות תחתן. אין לך אובדן יותר מוחלט של הזכויות בדירות הישנות בתור דירות מאשר הריסתן. לאותם אחוזים בבעלות המשותפת במיגרש שנשמרו למערערות, אין כל קשר לדירות שנהרסו אלא הם נשמרו להן למטרה אחרת, לצורך שמירת זכותן לחלקים בקרקע שיוצמדו לבסוף, אחרי רישום הבית כבית משותף, לדירותיהן. אין לחלקים אלה בקרקע כל תוכן כלכלי בפני עצמו, כאילו השאיר בעל הדירה, המוכר, עדיין זכות עומדת בפני עצמה בידיו בנוסף על זכותו לקבל דירה בבנין החדש. אכן, להשארת החלקים בקרקע בידי המוכרות נודעת חשיבות גם לצורך החישוב של שווי התמורה שהקבלן שילם להן. אבל יתרון פיסקלי זה אינו מוסיף ואינו גורע לגבי השאלה אם בעל דירת היחיד מכר את כל הזכויות בדירה" (שם, בעמ' 704-703; ההדגשות הוספו – י"ע. ראו גם סרוסי, בעמ' 434).

עוד בשנת 2011 נערך תיקון בהוראת השעה ונוסף לה סעיף 6א, שמרחיב, בתנאים מסויימים, את הפטור בגין מכירת "דירת מגורים שאינה מזכה". סעיף 5 להוראת השעה יוצר מסלול הטבה נוסף של "הפחתת שיעור מס שבח לגבי קרקע המיועדת לבניית דירות מגורים", ואחד התנאים לשם כך הוא השלמת הבנייה תוך 36 חודשים.

לשיטת המשיב, תכלית הוראת השעה היא "להוציא דירה יד שנייה לשוק, לפטור אותה ממס שבח". ברוח זו נטען, כי הוראת השעה לא חלה בעניינינו שכן היא מכוונת רק למכירה של דירות קיימות ובנויות המשמשות למגורים מיידיים, והמערערים לא הגדילו את הצע הדירות, שהרי הם הרסו דירה אחת וקיבלו דירה אחת חדשה תחתיה.

...

מסקנה: תכליתה של הוראת השעה עולה בקנה אחד עם הענקת פטור למוכר דירת מגורים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כשהמטרה היא הגדלת יחידות הדיור בבניין.

הסיבה לכך היא שהתבוננות במכלול הוראות החוק מחזקת את המסקנה כי יש להעניק למערערים פטור לפי סעיף 6 להוראת השעה.

סוף דבר לאור האמור, לדעתי יש לקבל את הערעור ולקבוע כי המערערים זכאים לפטור שנקבע בסעיף 6 להוראת השעה.

המשיב לא טען, שאם המערערים היו קונים, בתאריך 6.6.1996, את הדירה שנרכשה ע"י החמות ובתאריך 9.9.1999 את הדירה שנרכשה ע"י בתם, מאחדים את הדירות לדירה אחת ("עוד במועד הבנייה" כאמור בנימוק ג' לנימוקי השומה) ומוכרים את הדירות שאוחדו והיו לאחת, בתאריך 9.3.2004, למעלה משמונה שנים לאחר רכישתה של הדירה הראשונה, כחמש שנים לאחר רכישתה של הדירה השנייה ולמעלה מארבע שנים ממועד סיום הבנייה, הם לא היו יכולים לבקש ולקבל פטור מתשלום ממס שבח.

ו. סיווג מכירת הדירות כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" לפני קבלת החלטה על מכירת מקרקעין יש לבצע בדיקה האם העסקה עשויה להיות מסווגת כעסקה החייבת במס הכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה כ"עסק", או "עסק אקראי או עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי", שכן סיווג כאמור מטיל בספק גדול את הזכות לקבלת פטור ממס שבח בהתאם לחוק מסוי מקרקעין.

בעיניין דומה טען המערער, כי אם רשויות מס שבח קבעו קביעה מסוימת אזי חל עליה הכלל של "סופיות הקביעה של מס שבח". כב' נשיא בית המשפט המחוזי בירושלים ורדי זיילר שלל קביעה זו מכל וכל: "אם הבינותי אל נכון את טענת "סופיות הקביעה", הרי שהיא מבוססת על הצורך למנוע מירוץ סמכויות בין רשויות מס הכנסה לרשויות מס שבח מקרקעין.

מה גם, שהלכה למעשה, הדירות הוחזקו כ-4 שנים בלבד לאחר סיום בנייתו של פרויקט הבניה, ולא רק שלכל הדיעות זהו אינו משך החזקה ארוך כשלעצמו בעולם הנדל"ן – משך ההחזקה נקבע בפועל על מנת לעמוד בתנאי הפטור ממס שבח.

...

לפי דבריה, גב' לוי מבחינה לראשונה כי קיים "שיש איזשהו חשד שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי בעניין מכירת דירה/שתי דירות הוצאתי את התיק מהארכיב הסתכלתי". לסיכום חלק זה, ייאמר שבעוד אגף החקירות ממשיך בחקירותיו, מגיע אגף אחר במשיב למסקנה שיש לסגור את התיק, מנהל משא ומתן עם המערער ובסופו של דבר סוגר את התיק, לא לאחר שהוא מורה למערער לשלם מס בגובה של 2,250,000 ₪.

התוצאה היא שהתרשלות אין בה כדי לשלול ממנהל רשות המסים להפעיל את סמכותו לפי סעיף 147.

נראה אפוא שאיזון נכון בין האינטרסים של המדינה והמערערים נותן שיש לדחות את הערעור ברובו ובהתאם להלכה שנקבעה מפי כב' המשנה לנשיאה השופט רובינשטיין בעניין מחלב (פסקאות ו' ו- ח') אני קובע כי המערערים ישלמו 2/3 (שני שלישים) מסכום המס הנגזר מהשומה שהוצאה להם.

עו"ד שוסטק יעץ לתובעים להעביר את הדירה בפולג, ללא תמורה, לבנם, באופן שכאשר יוצא טופס 4 לדירה זו, התובעים לא יהיו בעלי שתי דירות מגורים בעת ובעונה אחת, ולא יצטרכו להמתין ארבע שנים למכירת הדירה השנייה, על מנת לזכות בפטור ממס שבח בגין מכירתה.

הוא ביקש שנאשר לו תנאים אלה כדי שיטפל בערר" (בעמ' 5-6 לפר').

קיומו של מתח מסויים ביחסי עורך-דין-לקוח; טענות שהלקוח מעלה; או אף חשש של עורך הדין פן ייתבע בעתיד בגין רשלנות מקצועית (חשש שעלה מעדותו של עו"ד שוסטק, כי היתמקד בעיניין הדירה בפולג, ולאחר מכן, על פי מכתבה של גב' מדר, הסתבר כי שילטונות המס נסמכים דוקא על היותה של הדירה השנייה "גמורה", בעת שנמכרה הדירה הראשונה)-כל אלה אינם מצדיקים את הפסקת הייצוג, שלא על דעת הלקוח.

...

אני מקבלת את טענת ב"כ התובעים כי הפרת ההסכם על ידי הנתבע היתה "טוטלית", במובן זה שלא הותירה לתובעים ברירה אלא לפנות לעורך דין אחר על מנת שייצגם בערר.

אני מקבלת את עמדת ב"כ התובעים, כי בנסיבות העניין אין הנתבע זכאי לשכר טרחה כלשהו, ולפיכך יש לדחות את התביעה שכנגד.

על פי כל האמור, אני מקבלת את התביעה העיקרית ודוחה את התביעה שכנגד.

העוררת ביקשה פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה לפי הוראת השעה, וביום 6.6.11 קיבלה העוררת את החלטת המשיב, לפיה דירה בבעלות חברה משפחתית אינה עומדת בתנאי הפטור.

(ההדגשות אינן במקור) ובהמשך הדברים: "סעיף 49ד לחוק מסוי מקרקעין קובע כלל הפוך לפיו, בתנאים מסוימים, ניתן לראות בנישום המחזיק דירה שנייה באמצעות חברה, כבעלים של דירת מגורים נוספת... הוראת סעיף 49ד נועדה למנוע את ניצולה של חברה כאישיות משפטית נפרדת כדי לזכות ביתרונות מס במכירתה של דירת מגורים. המחוקק חשש מכך שנישום הרוצה לשמר את מעמדו כבעל דירת מגורים יחידה יעשה כן על ידי אחזקת דירות נוספות בתאגידים שבשליטתו...". (ההדגשות אינן במקור) אילו רצה המחוקק, לקבוע כי חברה משפחתית תוכר לצורך הפטור שבחוק הוראת שעה, היה עליו לקבוע זאת באופן מפורש – כפי שקבע מפורשות כי חברה משפחתית תוכר לצורך סעיף 5(ה) בחוק הוראת שעה.

...

אין בידינו לקבל אף טענה זו. ראשית, ועדת הפסיקה התייחסה בהחלטתה להכנסות מריבית מהפיקדון הבנקאי ולהכנסות מקרן נאמנות בלבד, ולא לכל ההכנסות מהנכסים המוחזקים באמצעות החברה.

לסיכום, מסקנתנו הינה כי העוררת אינה זכאית לענות מהפטור הקבוע בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים-הוראת שעה), התשע"א-2011.

לאור כל האמור לעיל, דין הערר להדחות.