פטור ממס שבח לדירת מגורים ללא חדר שירותים

הפסיקה המוקדמת שדנה בסוגיה זו שמה את הדגש על הימצאם של המתקנים והאביזרים המאפיינים מקום מגורים וזאת כאבן הבוחן להיות המבנה "דירת מגורים" מבחינה אובייקטיבית: "הייעוד (למגורים) מהוה, אם כן, תחליף לשימוש בפועל (למגורים) מבחינת ההגדרה. אולם מהו המבחן ליעוד זה? האם כוונת הבעלים היא הקובעת, קרי - המבחן הסובייקטיבי, או שמא קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורים, קרי - המבחן האובייקטיבי? המחוקק נקט לשון ברורה, ממנה עולה, כי העדיף את המבחן האובייקטיבי. הדיבור 'לפי טיבה' מלמד, כי יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהינו, מבחינת המבנה ומבחינת המצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מיתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה. כך, לדוגמה, דירה המשמשת לבית-עסק או למשרד, אשר נותרו בה המתקנים הללו, לא תשנה את טיבה, גם אם אין בעליה מייעד לה שימוש לצורך מגורים. שינוי היעוד על-פי ההגדרה הנדונה יוכל להעשות רק אם ייעשה שינוי במבנה הדירה, כגון שיהרסו חדרי השירותים או המטבח, כך שלא תהא עוד יאה למגורים". (ע"א 668/82 כורש נגד מנהל מס שבח מקרקעין (16.5.1985) מפי כב' השופט ד. לוין).

(ג) אף אם נקבל את גירסתו של בדוי בעיניין הלנת הפועלים, ספק רב אם הלנה כזו מהוה שימוש "למגורים" כנדרש בהגדרת "דירת מגורים". בעיניין חכים הנ"ל בית המשפט העליון נידרש בהרחבה למשמעות המונח "דירת מגורים". כבוד השופט עמית הגיע למסקנה, לאחר בחינת תכליות החוק בנושא דירות מגורים ותולדות התיקונים השונים שנעשו בהוראות החוק, כי יש לפרש את מונח "מגורים" כמכוון ל"מגורי קבע" תוך ציון כי "תכליתו של הפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים היא סוציאלית, והוא בא לעולם מתוך היסתכלות על דירת המגורים של המשפחה המשמשת למגורי הקבע שלה..." (סעיף 30 לפסק הדין).

הדבר כלל איננו ברור, ולפחות במישור העיוני נראה כי דרישת סעיף 6א(ג)(3) יורדת לשורש תכלית מתן הפטור לדירת מגורים שאינה מזכה בעת מכירתה.

...

בנקודה מסוימת זו קשה לקבל את הסברה המוצגת בספרו של נמדר (שם, פסקה 1805) לפיה: "בית המשפט פירש את ההגדרה שבסעיף 9 בצורה גמישה, במובן זה שגם מבנה שאינו מיועד למגורים לפי טיבו יכול להיחשב לדירת מגורים אם יש לו פוטנציאל למגורים, ובתנאי שיתקיים המבחן הסובייקטיבי האמור לעיל. כך, למשל, דירה הרוסה שאין בה מיתקנים שונים, הגם שלא תיחשב לדירת מגורים לצורך מס שבח, היא עשויה להיחשב לכזאת לצורכי מס רכישה, אם הקונה מייעד אותה למגורים ואם לפי המבחן הכלכלי עדיף לשפץ דירה כזו מאשר להורסה". לדידי, אותם גורמים אשר יביאו למסקנה כי מבנה פלוני חדל להיות "דירה המיועדת למגורים לפי טיבה" לעניין מס שבח – כגון העדר מתקנים חיוניים לקיום מגורי קבע בתנאים בסיסיים – יביאו מניה וביה למסקנה כי אותו מבנה כבר איננו בחזקת "דירה", דהיינו הוא הפסיק להיות "מעון, משכן, בית מגורים". חשוב מכל, מבחינת תכלית החוק, המעניק לעתים הקלה במס רכישה דווקא לדירת מגורים, כפי שנתבע במקרה דנן, אין הצדקה להטיב עם רוכשי מבנה אשר איבד את אופיו כבית מגורים.

לפיכך, נאלץ אני להגיע למסקנה כי גם בעניין מס רכישה אין מקום לקבל את טענות העוררים.

סיכום הייתי מציע אם כן לחברי הוועדה לדחות את הערר כולו לנוכח המסקנה כי בנסיבות המקרה המבנה הנדון חדל להוות "דירה" ו"דירת מגורים".

על הבקשה לתיקון שומה הגיב המשיב ביום 16.1.2014, והודיע לנאמן כי החליט לדחותה, מנימוקים אלה: ביום 19.8.2013 הוצהר למנהל מס שבח ע"י הרוכש בגין רכישת הנכס ברח' אבנר 11 ת"א. בהצהרה שהוגשה ע"י הרוכש בסעיף ו'2 הוצהר כי הדירה תשמש למגורים.

כמו כן, בהצהרת הרוכש נתבקש חישוב מס כדירה יחידה, כאשר הוצהר ע"י הרוכש כי הנו בעלים של דירה אחרת והוא התחייב למכרה תוך 24 חודש מרכישת הדירה נשוא תיקון זה. לפיכך תמוה כי כיום הינך מבקש חישוב מס רכישה כ"קרקע", דהיינו הריסת הממכר ובנייתו מחדש, וזאת עפ"י האמור במכתבך מיום 12.1.2014, כעולה מן המקובץ, שומתנו בעינה עומדת, כדירת מגורים שאינה יחידה, כפי שפורט בנימוקי השומה.

הבית כולל מבואה, סלון, 4 חדרי מגורים, חדר עבודה, חדר רחצה צמוד לחדר הורים, מטבח עם מרפסת שרות סגורה, חדר רחצה נוסף, תא שירותים.

בין היתר, אציין את היתייחסות המשיב לסוגית הפטור ממס שבח, שניתן או שלא ניתן למוכרי הנכס, ואת סברתו של המשיב, לפיה אביו של הנהנה הוא בעצם הגורם הקובע, בכל הקשור לנכס (הערכה שאיננה משוללת יסוד, אך אין לה נפקות לענייננו).

...

מקובלת עלי טענת העורר, לפיה מי שרוכש תמורת 13,500,000 ש"ח בית ישן בצהלה, ואינו משתמש כלל בנכס, חזקה עליו שכוונתו הסובייקטיבית הייתה לרכוש את הקרקע (במקרה שבפנינו, שטח המגרש הוא 1,031 מ"ר).

אינני יכול להסכים עם טענתו של המשיב לפיו תולדות החקיקה של סעיף 9 לחוק מובילות למסקנה כי יש להידרש למבחן הסובייקטיבי רק כדי להחמיר ולא כדי להקל: "...יסודו של המבחן הסובייקטיבי הוא בהצבת דרישה ונטל מוגברים על המבקש הקלה במס. מטרת הדרישה המוגברת היא צמצום הטבת המס כדי להגשים את התכלית החברתית העומדת בבסיסה." (סעיף 50 לסיכומי המשיב) ובהמשך: "עם זאת ומעבר לכך, לעמדת המשיבה, שעה שאין מדובר ברוכש המבקש הטבה במס רכישה, אין לעשות שימוש בבחינה הסובייקטיבית." (סעיף 54 לסיכומי המשיב) אמנם למונח אחד עשויות להיות משמעויות שונות בחיקוקים שונים או אף באותו חיקוק, בהתאם להקשר הדברים ותכליות הוראות החוק, אולם אינני סבור כי צריכות להיות דרכי פרשנות שונות לאותו מונח באותו סעיף בהתאם לנסיבות המקרה.

יהושע בליצקי, רו"ח: קראתי את חוות דעתו המלומדה של חברי רו"ח הכהן אולם הגעתי למסקנה שונה ממנו.

הטענות בערר בנימוקי השומה שהוצאה לפי סעיף 85 לחוק, קבע המשיב לאקונית כי "לאור הודעת פקיד השומה, לפיה הדירה שימשה לעסק ולא למגורים ... תוקנה השומה ונשלל הפטור ממס שבח". המשיב לא קבע בנימוקי השומה המתוקנת, לפי איזה מסעיפי המשנה של סעיף 85 לחוק, הוא תיקן את השומה, אולם מן האמור לעיל, ניתן להסיק, כי התיקון נעשה בהסתמך על סעיף קטן (1) לסעיף 85, דהיינו, "נתגלו עובדות חדשות " : שימוש בדירה לצורך עסקי ולא למגורים.

עוד מסר עד זה בעדותו, כי אישתו ובועז ניקו את חדר המדריגות , לעומת זאת בועז לא רק שלא הזכיר עובדה זו, אלא אף טען כי הוא לא ניכה את הדירה כלל במשך כל תקופת מגוריו (דבריו אלה של בועז באו כדי להסביר את צריכת המים הזעומה בדירה בתקופה בה נטען כי הוא התגורר בדירה) אם את הדירה הוא לא טרח לנכות האם זה סביר שהוא ינכה את חדר המדריגות ? מכל מקום אילו כך היו פני הדברים יש להניח כי בועז היה מציין זאת בעדותו.

אין בידי לייחס אמינות לסימונים שבתרשים, ראשית בועז עצמו ציין, כי הוא עשה שימוש אך ורק בסלון, במטבח, בשירותים ובממ"ד כחדר שינה וכי הוא לא עשה כל שימוש בחלק העליון של הדירה.

...

לסיכום נושא השימוש שנעשה בדירה, לא עלה בידי העורר להוכיח ברמת הוודאות הדרושה, שהיא רמת ההסתברות, כי בנו בועז התגורר באמת בדירה.

יתרה מכך, גם אם הייתי מגיע למסקנה, כי הבן בועז עשה שימוש בחלקים כלשהם בדירה לצורכי מגורים, ולא כך הדבר , הרי שבוודאי לא הצליח העורר להוכיח כי הבן עשה שימוש לצורכי מגורים ביותר מ- 50% משטח הדירה.

יחד עם זאת נראה לי כי בנסיבות המקרה יהיה זה נכון שהמשיב יאפשר לעורר להגיש תוך פרק זמן של שלושים יום בקשה מתאימה לתיקון שומה בכל הקשור לנושא סכומים שיש הצדקה ע"פ החוק להוסיפם למחיר הרכישה או הוצאות אותם יש לנכות מסכום המכירה , המשיב יבחן את הבקשה לתיקון לגופה ויחליט בה ע"פ הסמכות הנתונה לו ע"פ החוק .

עד לאחרונה שלט בכיפה מבחן אובייקטיבי דווקני למבחן השמוש בדירה לפי טיבה שכונה "מבחן האביזרים" (שירותים, מקלחת, מטבח וכיוצ"ב), ואולם הפסיקה שינתה את המבחן הנוקשה והדווקני והנטייה כיום היא לבחון את הגדרת "דירת מגורים" לפי פרשנות תכליתית ולהפעיל לא רק את מבחן האביזרים שבדירה אלא גם את מבחן הפוטנציאל האובייקטיבי הגלום בדירה להפוך לדירת מגורים.

שלישית: עצם העובדה שהעוררים ביצעו פעולות שאחת ממטרותיהן הייתה לעמוד גם בתנאים המחמירים שנקבעו בפסיקה על מנת לזכות בפטור מתשלום מס שבח, אינה מהוה "הפחתת מס בלתי נאותה" אלא הגשמת מטרת המחוקק במתן פטור ממס לדירת המגורים הפרטית שנועדה לשימוש אישי של העוררים ושל ילדיהם (שנרכשה למטרת מגורים ולא לצרכי השקעה או ספקולאציה) ובעניין זה יפים דברי בית המשפט העליון בעיניין סיגנון שרותי תיקשוב, המבחין בין "תיכנון מס חיובי" לבין "תיכנון מס שלילי". במקרה דנן, כך לטענת העוררים, המדובר ב"תיכנון מס חיובי".

מהעדויות ששמענו ומהתצהירים שהוגשו לועדה ואשר לא נסתרו, וכן מסרטון הוידאו שהוצג לועדה כחלק מנספחי התצהירים, עולה כי עם גמר השפוץ הדירה חולקה לשמונה חדרים, שלושה חדרי שירותים שאובזרו בכלים סניטריים, כיורים, ברזים וחפוי קרמיקה.

...

והנה משהגענו למסקנה, כמפורט בהמשך, כי אין המקרה דנן נגוע במלאכותיות אסורה, הרי אין צורך להכריע בסוגיית תחולת סעיף 84 על מעשה שלכאורה איננו "עסקה" (ומוטב כי הדבר יובהר בחקיקה).

. זה שדיברו שזה שקנה את זה בטח יהרוס ויבנה זה היה ברור שזאת אפשרות שמה שיקרה בסופו של דבר.

לאחר שעיינתי בחוות הדעת של חברי אני מסכים לתוצאה אליה הגיעו (לאור הפסיקה הקיימת), ולהנמקה של יו"ר הוועדה.

פסיקה נוספת אפתח בדוגמה בה הטענה לפיה השכרה של חדרים בדירת מגורים לא מהוה שימוש חורג מייעוד השמוש למגורים דוקא התקבלה.

מן הראוי לצטט מתוך דברי השופט גרוניס באותו עמ"ש (ב"ש) 22/89 מנדל נ' מנהל מס שבח מקרקעין בבאר שבע (22.01.91), אשר ציין גם כי דירת מגורים תחשב לצורך מס שבח מקרקעין דירה שיש בה יסודות אובייקטיביים המאפשרים דיור במקום, כגון מטבח ושירותים.

פרשת חכים עסקה בדירה שייעודה היה "דירת נופש" דוקא שנמכרה לאחר זמן קצר והשאלה היתה אם ניתן לקבל פטור ממס שבח במסגרת סעיף 49(א) לחוק הנ"ל, כאשר השאלה היא אם הדירה "משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". נקבע כי "משעה שדירת הנופש, מעצם טיבה, שוללת מגורים רגילים דרך קבע, אין לומר כי מדובר ב'דירת מגורים' לצורך פטור ממס שבח, באשר המבחן הפוטנציאלי למגורי קבע אינו מיתקיים". אם כן, מדובר במאטריה רחוקה יותר מענייננו מאשר פרשת גיצטלר, ובכל זאת אין בה אלא חזוק ההבחנה החדה בפסיקה בין דירת מגורים לבין דירת נופש.

...

הטענה לפיה אין ראיות לכאורה לעבירה של המערערים נדחית, הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי.

יתכן שהרשות תגיע למסקנה כי ניתן וראוי להתיר הפעילות למרות הקושי לשכנים, לאחר שתינתן גם לשכנים זכות טיעון בעניין זה. ייתכן גם שתחליט שלא.

הערעור נדחה.