פטור ממס שבח במכירת חלק מזכויות בנכס ירושה

מסעיף 49ב(5) לחוק מסוי מקרקעין עולה, כי המוכר דירת מגורים מזכה יהיה זכאי לפטור ממס בעת מכירתה במקרה בו הדירה הנה דירה מזכה אשר המוכר קיבל בירושה והוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא של המוריש ולפני פטירתו, היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד ואילו הוא היה בחיים ומוכר את הדירה הוא היה פטור ממס בגינה.

איננו מקבלים את טענת העורר, לפיה מהוראות החוק האמורות ניתן ללמוד, כי המחוקק ביקש לאפשר ליורשים להעביר ביניהם זכויות בנכס שהיתקבל בירושה, כך שיש לקבוע, כי יש תחולה לסעיף 48א(ב2) לחוק מסוי מקרקעין אף שחלקו של העורר נמכר לקרוב ולמרות הוראת סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים בנידון.

בעמ"ש (נצרת) 297/98 לוין לבנונה נ' מנהל מס שבח מקרקעין נקבע, כי "עצם ביצוע הרישום של הנכס על שם היורשים בספרי המקרקעין, אינו מהוה מועד המפסיק את זכות היורשים לבצוע חלוקת העזבון, בתנאי שהפעולה מתבצעת ללא כל תמורה נוספת". אין מחלוקת, כי במקרה בו עסקינן לא היתקיים התנאי האמור.

...

עוד מצאנו, כי במקרה בו עסקינן אין מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העיזבון, אשר בעקבות תיקון 82 מאפשרת למוכר תשלום מס ליניארי מיטיב.

בנסיבות האמורות מצאנו, כי צדק המשיב בקביעתו באשר לאופן בו יש לחשב את מס השבח במקרה בו עסקינן.

לאור המפורט לעיל, הערר נדחה.

בשנת 2013 נמכרו הזכויות בנכס על ידי היורשים.

בסעיף 49ב (1), שהיה בתוקף במועד המכירה, נאמר: המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה: (1) המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס; לענין זה, מכירה בפטור ממס - לרבות מכירה בפטור חלקי, אך למעט - (א) מתנה פטורה על פי סעיף 62 לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה; (ב) מתנה פטורה על פי סעיפים 60 או 61; (ג) מכירה פטורה לפי סעיפים 49ז1, 64, 65, 67, 69 או 70; (ד) מכירה פטורה לפי פסקה (5); הביטוי "דירת מגורים מזכה" הוגדר בסעיף 49 לחוק, שעיקרו הפניה להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק וקביעת התקופות שבהן שימשה הדירה למגורים: "דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששמשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: (1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח; (2) ארבע השנים שקדמו למכירתה; עיקר המחלוקת נעוצה בשאלה האם הנכס מושא הערר נכלל במועד ביצוע העסקה בהגדרת "דירת מגורים". גם הגדרת דירת המגורים שזיכתה את המוכר בפטור עברה שינויים רבים עד שנקבעה בתיקון מס' 8 בהגדרה הבאה: "דירת מגורים"- דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהוה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה.

...

סוף דבר בסיכומי הטענות ובעדות של מר ביטס הובהר כי אם תתקבל טענת העוררת שמדובר בדירת מגורים יינתן פטור ממס ולא יהיה צורך לדון בשאר הטענות שהועלו.

סבורני, כי אף שהמילה מיועדת שבחלופה הרלוונטית לענייננו, צופה לכאורה אך פני עתיד, אין לפרשה כך בלבד.

אמת המידה בדבר מיועדת למגורים לפי טיבה היא אמת מידה הנעה בזמן ובמרחב הנסיבות, לאמור, אם בענייננו מצאנו כי הדירה הייתה מיועדת למגורים בעבר ואף השתמשו בה כך בפועל, והוספנו ומצאנו כי גם כיום אין חוות דעת שמאית נחרצת שאיננה שנויה במחלוקת הסוברת כי השימוש המיטבי בנכס מחייב הריסתו דווקא אלא, אדרבא, הדעת נותנת כי השימוש המיטבי נוטה דווקא לשיקומו - אזי מסכים אני כי יש לקבל את הערר ולקבוע כי העוררת זכאית לפטור המבוקש, בנסיבות העניין.

ביום 6.5.2004 נתנה ראש ההוצאה לפועל, הרשמת כוכבה לוי, החלטה בבקשה, כדלקמן: "נוכח הילכת לויאן, המבוקש אינו בסמכות ראש ההוצאה לפועל. מה גם שאין כל וודאות כי הנכסים שנמכרו בתיק זה או חלקם זכאים לפטור ממס שבח!- ואין די לעניין זה בטענת הכונס בסעיף 4!" [כך במקור כונס הנכסים הגיש בקשה נוספת לראש ההוצאה לפועל ובקש שתשקול שנית את החלטתה.

נקודת ההשקה בין דיני הירושה לבין חוק מסוי מקרקעין והשלכתה על ענייננו כונס הנכסים מעוניין שנקבע כי מאחר שהחייב הסמיך אותו עובר למותו ועובר למכירת הדירה לממש את המשכנתא ולבקש פטור ממס שבח בגין מכירת הדירה, הרי גם בעת מכירת הדירה, ולאחר שהחייב נפטר, ניתן להסתמך על הפטור לו היה זכאי החייב ולבקש את הפטור בשמו.

...

אני סבור, כי כאשר לשון החוזה ברורה יש לתת לחוזה את המשמעות הפשוטה והברורה העולה מלשונו [ראו: גבריאלה שלו "מיהם שליטי החוזה (דיון נוסף בהלכת אפרופים)" ספר מישאל חשין 645, 665 (עורכים אהרון ברק, יצחק זמיר, יגאל מרזל, 2009)].

כשלעצמי אני סבור כי לשונו של שטר המשכנתא ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים, קרי, נשללה מהחייב יכולת הבחירה האם ברצונו להפעיל את הפטור ממס שבח אם לאו, והוא התחייב לאפשר לבנק או לבא כוחו לעשות שימוש בפטור האמור, כמובן ככל שיהיה זכאי לפטור.

בכך משתלב גם סעיף 54 לחוק ההוצאה לפועל הקובע כי כשמוכר כונס הנכסים את הנכס "ידו של כונס הנכסים בכל אלה כיד החייב". כעת נשאלת השאלה מה היחס בין סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין לבין הוראת סעיף 5(ג)(1) לאותו חוק? דומני כי ניתן ללמוד ולהקיש מהדברים שנאמרו בפרשת אברמן ולקבוע כי סעיף 5(א) וסעיף 5(ג)(1) חלים זה לצד זה. בנסיבות כגון הנסיבות בענייננו יש לומר כי בעת מכירת דירת המגורים על ידי כונס הנכסים יש לראות את "בעל הזכות במקרקעין" כעושה הפעולה, בהתאם לסעיף 5(א), אולם כאשר נשאלת השאלה מיהו "בעל הזכות במקרקעין" התשובה תהא כי אלה הם היורשים, שזכות הבעלות בדירת המגורים עברה אליהם עם מותו של החייב (מסקנה זו משתלבת גם עם האמור בפרשת תוסייה-כהן, שם נקבע כי עם מותם של בעלי המקרקעין עברו זכויות הבעלות בנכס ליורשיהם, ובמצב דברים זה ברור שמוכרי הנכס הם היורשים).

המשיבים 1-3 הם יורשיו של אח נוסף, שנפטר, ולהם 35.63 אחוז מהבעלות.

ביסוד הבקשה למתן הוראות מצויה ההנחה, כי ייחוד דירות המגורים לשותפים באמצעות הסכם החלוקה (שהרי ללא הסכם זה השתוף ביניהם הוא בחלקים בלתי מסוימים) עשוי לאפשר קבלת פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים, ולחסוך לשותפים סכום כולל של כ-1,785,000 ש"ח. לבקשה למתן הוראות צורף מכתב מפורט של היועצת המתאר את ההצעה לייחוד הדירות לשותפים, בצורה שיוויונית בהתחשב בשטח כל דירה והערכת שמאי לגבי שוויה.

המשיבים מדגישים, כי הסכם החלוקה לא נועד לביצוע חלוקה בעין ממש בדרך של רישום הנכס כבית משותף, אלא ייחוד דירות לשותפים לצורך החלת הוראות הפטור הקיים על מכירת דירת מגורים, שכן ללא ההסכם רשויות המס היו מאפשרות קבלת פטור לכל השותפים רק על הדירה הראשונה, על-פי שיעור חלקם בה. בתשובות מודגש, כי קיים הכרח לחתום על הסכם החלוקה לפני תחילת הליכי המכירה, על-מנת שהפטורים שיתבקשו על-ידי יחידי המוכרים יחולו על הדירות שיוחדו לכל אחד מהם.

באשר לאי-חוקיות הסכם החלוקה – מפסק הדין בפרשת מנחם עולה בבירור, כי בית המשפט אינו מוצא פסול בסוג כזה של הסכמים (באותו עניין נדונה השאלה מה הנפקות להעדר הסכם כאמור על הזכות לקבל פטור בגין מכירת דירת מגורים, ובית המשפט פסק, כי גם בהעדר חלוקה או ייעוד של הדירות בין השותפים, אין לשלול תחולה של הוראת הפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה).

...

לאחר שעיינתי בבקשה, בתשובת המשיבים, בתשובת הכונס ובתגובה שהוגשה (ללא קבלת רשות) על-ידי המבקשות, מסקנתי היא שדין הבקשה להדחות.

כאמור לעיל, דין הבקשה להידחות לגופה.

בכפוף לאמור בסעיף 8 לעיל, הבקשה נדחית.

העוררת בחרה לצורך חישוב מס השבח ועל מנת למקסם את ניצול הפטורים להם היא זכאית, להציג את המכירה ככזו המפוצלת לשני חלקים: חלק דירת הירושה – לגביו ניצלה העוררת את הפטור הקבוע בסעיף 49ב(5) לחוק – ביחס למחצית מהנכס, והחלק שרכשה שלא בדרך ירושה – לגביו ניצלה העוררת את הפטור הקבוע בהוראת השעה – ביחס למחצית השנייה של הנכס.

...

דברים אלה מאששים את המסקנה המפורטת לעיל, לפיה שעה שהעוררת בחרה להחיל את הוראת השעה ביחס למחצית מהנכס, יש ליישם בעניינה את הוראתו של סעיף 6(א)(4) להוראת השעה ולהעניק לה פטור יחסי בלבד וכי אין לאמץ את הפרשנות שביקשה העוררת כי נאמץ.

סוף דבר לאור כל האמור, אני סבור כי לא נפלה שגיאה בהחלטת המשיב וכי דין הערר להידחות.

אכן, בהליך זה נבחנות רק ההוצאות כאן, אלא שבשים לב למכלול התמונה ועל אף שאני סבור כי לא היה מקום לנהל את הערר הנוכחי, אציע לנקוט בגישה שהיא כאמור מעט מקלה.