פטור ממס על מכירת דירות נופש סעיף 49ב'1 לחוק מיסוי מקרקעין

בדווח המקורי לשלטונות מסוי המקרקעין מחודש אוקטובר 2012, התבקש פטור ממס שבח בגין כל הממכר לפי סעיף 49ב לחוק.

לדעתם סעיף 49ב יכול לחול על אחת הקומות מפני שמתקיימים כל היסודות של הגדרת "דירת מגורים מזכה". בפרט, טוענים העוררים כי לעניין דרישת השמוש (ראו סעיף 49(א)(1) אשר צוטט לעיל), בארבע השנים שקדמו למועד המכירה – כלומר, מיום 11.9.2008 ואילך – המבנה או שימש למגורים (קודם למגורי הפועלים ולאחר מכן למגורי ברדה) או כלל לא נעשה בו שימוש (ועל פי החוק, תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהוא יראו אותה כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים).

לפיכך, על פי הטיעון, דירה אחת תהיה זכאית לפטור מכוח סעיף 49ב לחוק, ואילו הדירה השנייה, בשל היותה גם "דירת מגורים מזכה" מכוח קיום דרישת השמוש, תהיה פטורה בהתאם להוראות סעיף 6 לחוק מסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע"א-2011 ("הוראת השעה").

אמנם שם עמדה במוקד הדיון השאלה מהם "מגורים" (ובהקשר זה נדון מעמדן של דירות נופש) אך יש בפסק הדין איתות ברור כי בכל מקרה פרשנות הביטוי "מיועדת למגורים לפי טיבה" ויישום המבחן האובייקטיבי חייבים להעשות בהיתחשב בתכלית החוק ובפרט בהיתחשב בתכלית הוראות החוק המקנות מעמד מיוחד לנכס מקרקעין מסוג דירת מגורים.

במקרה כגון זה, כאשר מצב המבנה הולך ומתדרדר ואין בעל הבית מעוניין לתחזק אותו ולדאוג לתקינותו הבסיסית, לא ייפלא הדבר אם המבנה יחדל להחשב "דירת מגורים" ואם כן, אל לו לבעל הבית לבוא בדרישה להענקת פטור ממס על חשבון כלל משלמי המסים.

צבי פרידמן, רו"ח: קראתי בעיון רב את חוות דעתו המלומדת של כב' יו"ר הועדה, השופט ה' קירש שנומקה בהרחבה ובפירוט רב , ואני מצטרף לדעתו שאין המדובר, במקרה דנן (במועד מכירת המבנה), ב"דירת מגורים", הן לעניין מס השבח אצל המוכר והן לעניין מס הרכישה אצל הקונה, וברצוני להוסיף מספר מילים: כדי להכנס לד' אמותיה של הטבת המס בשל דירת מגורים, על הדירה לענות, בין היתר, על ההגדרה של המונח "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין, לפיה הדירה "משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". החלופה של "משמשת למגורים" לא מתקיימת בנכס נשוא דיוננו, משלא שימשה למגורים עובר למכירתה.

...

בנקודה מסוימת זו קשה לקבל את הסברה המוצגת בספרו של נמדר (שם, פסקה 1805) לפיה: "בית המשפט פירש את ההגדרה שבסעיף 9 בצורה גמישה, במובן זה שגם מבנה שאינו מיועד למגורים לפי טיבו יכול להיחשב לדירת מגורים אם יש לו פוטנציאל למגורים, ובתנאי שיתקיים המבחן הסובייקטיבי האמור לעיל. כך, למשל, דירה הרוסה שאין בה מיתקנים שונים, הגם שלא תיחשב לדירת מגורים לצורך מס שבח, היא עשויה להיחשב לכזאת לצורכי מס רכישה, אם הקונה מייעד אותה למגורים ואם לפי המבחן הכלכלי עדיף לשפץ דירה כזו מאשר להורסה". לדידי, אותם גורמים אשר יביאו למסקנה כי מבנה פלוני חדל להיות "דירה המיועדת למגורים לפי טיבה" לעניין מס שבח – כגון העדר מתקנים חיוניים לקיום מגורי קבע בתנאים בסיסיים – יביאו מניה וביה למסקנה כי אותו מבנה כבר איננו בחזקת "דירה", דהיינו הוא הפסיק להיות "מעון, משכן, בית מגורים". חשוב מכל, מבחינת תכלית החוק, המעניק לעתים הקלה במס רכישה דווקא לדירת מגורים, כפי שנתבע במקרה דנן, אין הצדקה להטיב עם רוכשי מבנה אשר איבד את אופיו כבית מגורים.

לפיכך, נאלץ אני להגיע למסקנה כי גם בעניין מס רכישה אין מקום לקבל את טענות העוררים.

סיכום הייתי מציע אם כן לחברי הוועדה לדחות את הערר כולו לנוכח המסקנה כי בנסיבות המקרה המבנה הנדון חדל להוות "דירה" ו"דירת מגורים".

השופט א' רובינשטיין: הצדדים בתיק זה חלוקים ביניהם בשאלה, האם דירת נופש שמכרו המערערים ביום 23.9.09 היא "דירת מגורים מזכה", כהגדרתה בסעיף 49(א) בחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן החוק או חוק מסוי מקרקעין), המזכה אותם בפטור ממס שבח לפי חוק זה. חברי השופט עמית השיב שלא בחיוב לשאלה זו. לאחר העיון, מצרף אני, לא בלי היתלבטות, קולי לתוצאה אליה הגיע חברי, אולם הנמקתי שונה במקצת.

מעבר לכך, לפי סעיף 49ב(2) לחוק מסוי מקרקעין, פטור ממס שבח יינתן "רק אם הדירה הנמכרת הנה דירת מגוריו היחידה במועד מכירת הדירה וכי בתקופה של ארבע שנים קודם למכירה למוכר לא היתה דירה שניה" (נמדר, בעמ' 272), היינו שלסיווגה של דירת נופש כדירת מגורים עשויה להיות השלכה – לעניין פטור ממס שבח – גם על מכירתן של דירות מגורים אחרות (נמדר, בעמ' 455).

...

סופו של דבר, שהערר נדחה ברוב דעות, ונקבע כי בני הזוג חכים אינם זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת דירתם, ומכאן ערעורם של חכים.

ערעורו נדחה בהלכת זוטא האוחזת שורות ספורות, בה נקבע כי "נימוקיה של ועדת הערר מקובלים עלינו, ואנו מאמצים אותם". בערעור שלפנינו תומכים חכים יתדותיהם בהלכת זוטא, ולטענתם, משעה שדירת הנופש שמכרו כוללת את המתקנים הפיזיים הנדרשים – ועל כך אין חולק – הרי שהיא בבחינת "דירת מגורים" המזכה אותם בפטור ממס שבח בעת מכירתה.

על רקע זה סבורני, כי קיים קושי ערכי רב להלום את הטענה לפיה דירת נופש היא דירה המשמשת בעיקרה למגורים.

המסקנה האמורה מעוררת קושי אל מול קביעתו של המחוקק, בסעיף 49 לחוק במסגרת ההגדרה של "דירת מגורים מזכה", לפיה יש לראות בתקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו "כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים". לפי קביעה זו, אם דירת מגורים מסוימת עומדת ריקה, לא תהיה תחולה לסייג שבסעיף 49.

סבורני, כי על המחוקק לבחון את הדברים בהקשר, על מנת שבסופו יום יינתן הפטור למס שבח למי שזכאי לו לפי תכליתו.

עוד גורסים המשיבים כי היו טעמים מסחריים לשפוץ, ואף כי לא ניתן על-פי החוק "להיתעלם" ממנו, בהיותו "פעולה" ולא "עסקה". המסגרת החקיקתית סעיף 49ב לחוק מסוי מקרקעין, כנוסחו במועד שבו מכרו המשיבים את דירתם, קבע כך: "המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:

יוצא איפוא שהדירה שמכרו המשיבים הוותה במועד המכירה "דירת מגורים". בנוסף, המערער לא ערער על קביעת הועדה באשר להתקיימות תנאי סעיף 49(א) לחוק (הגדרת "דירת מגורים מזכה"), ואין מחלוקת על התקיימות התנאי לפטור ממס הקבוע בסעיף 49ב(1) לחוק (כנוסחו במועד המכירה) – שהוא כי המשיבים לא מכרו בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס.

כך, מחד גיסא, באותו מקרה נקבע כי דירת נופש אינה מהוה "דירת מגורים" לצורך פטור ממס שבח, על-אף "המתקנים הפיזיים" שנמצאו בה; ומאידך גיסא, בעיניין שכנר הוכר כדירת מגורים נכס אשר שימש בעבר כדירת מגורים, אך בשנים האחרונות שימש כגן ילדים ולא היו בו אמבטיה ומקלחת.

חברי, השופט מינץ, הוסיף כי בהנתן שמדובר בדירה המצויה בבניין מגורים, שנועדה למגורים, שנרכשה למגורים, ושהשימוש היחיד המותר בה הוא מגורים – אזי הפטור ממס שקבוע בחוק נועד לחול על מכירתה, ואין במתן הפטור משום עוות כוונתו של המחוקק (פסקה 13 לחוות דעתו).

...

וכפי שנקבע למשל בע"א 4125/90‏ ענבר‎ ‎נ' פקיד השומה, גוש דן, פ"ד מח(2) 383 (1994): "מקובלת עליי טענת המערער שכל עוד פועל הנישום במסגרת מקלט המס שקבע המחוקק, אין לסכל את מטרת החקיקה באמצעות הכרזה על הפעולה כמלאכותית. השאלה הנשאלת אפוא היא: האם לפנינו הפחתת מס בלתי נאותה? אכן, בעמ"ה (ת"א) 38/85, 48 חב-אור בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, בעמ' 132, נאמר כי: '...לא כל תכנון מס הינו, כפי שסעיף 86 מכנה 'עסקה המיועדת להימנעות ממס או להפחתת מס'. נישום הנהנה מהטבה שהמחוקק מעניק אינו נמנע ממס ואינו מפחית מס. כאשר המחוקק מעניק ביודעין, ובכוונה, הטבה על פי תנאים מוגדרים, הרי זה רצונו כי הנישום יהנה מההטבה, אם הוא יתאים עסקיו לאותם התנאים, ואם העסקה האמיתית אכן מתאימה לאותם התנאים. ולפיכך, פעולה שהנישום עשה למען יזכה בהטבה ממס שהמחוקק רצה להעניק אינה פעולה המיועדת להימנעות ממס. הנישום אינו אלא מקיים את התנאים שהמחוקק התנה כדי להיות כשיר לקבל את ההטבה'. אך במה דברים אמורים? כאשר הנישום עומד בתנאים שקבע המחוקק לצורך קבלת ההטבה" (שם, עמ' 394).

אם תישמע דעתי אפוא נדחה את הערעור ונחייב את המערער בהוצאות המשיבים בסך של 30,000 ש"ח. השופט י' עמית: כחברי השופט מינץ, אף אני סבור כי דין הערעור להידחות.

בחינת העובדות במקרה דנן מובילה אפוא למסקנה ברורה כי בעת מכירת הדירה היתה זו "דירת מגורים". לכך מסכים גם חברי, המציין כי הדירה שמכרו המשיבים היוותה במועד המכירה "דירת מגורים", וכי התנאי לפטור ממס הקבוע בסעיף 49(1) לחוק (כנוסחו במועד הרלוונטי) התקיים במקרה דנן (פסקה 8 לחוות דעתו).

השופט קירש גם חזר ואימץ את קביעתו מעניין גיא לפיה: "לפי המבחן המוצע, זהותו הבסיסית של נכס שאובה מהדין הכללי (ובפרט מדיני התיכנון והבנייה) והיתר הבנייה על פיו ניבנה הנכס מהוה עבורו 'תעודת זהות'. מהות או זהות הנכס נקבעת על פי הגדרתו החוקית, אף אם הבעלים או החוכר עשו מאמץ – בנגוד לדין – לשוות לו אופי אחר". בהתאם, קבע השופט קירש, בדעת המיעוט, כי הנכס שנמכר על ידי המשיבים לא היה כלל "דירה" וממילא אין הוא יכול להחשב כ-"דירת מגורים" כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין.

במסגרת הוראת הבצוע, לאחר שהובהר, כי במקרים כאמור לא יִנתן פטור ממס שבח מקרקעין, הוסיף המערער וקבע – תחת הכותרת "חריגים לכלל" – כי "על אף האמור [...] מקום בו דירת הנופש הנמכרת חויבה בעבר בעת רכישתה במס רכישה בשיעורים הקבועים לדירת מגורים [...] יוכל נישום המוכר דירת נופש כאמור לבקש ניצולם של פטורים [מתשלום מס שבח לפי חוק מסוי מקרקעין], וזאת מתוך היתחשבות באנטרס ההסתמכות של אותו נישום" (הוראת ביצוע מסוי מקרקעין מספר 5/2010, עמוד 5 (11.10.2010), הזמינה באתר רשות המיסים; ההדגשה הוּספה – נ' ס').

...

כללו של דבר: מקובלת עלי מסקנתו של חברִי, הן במישור העקרוני, שלפיו ככלל, על 'דירת מגורים', כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, להיות דירה שייעודה התכנוני הוא למגורים; הן לגבי התוצאה בעניינם הפרטני של המשיבים, שלגביהם אף אני סבור כי לא יהיה זה נכון לחייבם בתשלום מס שבח מקרקעין, חרף השימוש הבלתי-חוקי בנכס, וזאת בפרט לנוכח טענת ההסתמכות העומדת לימינם.

מפאת הקביעה העקרונית מזה, והתוצאה הפרטנית מזה – אף אני סבור שאין הצדקה לחייב בהוצאות משפט.

אף מבלי לטעת מסמרות בכל אחת מהנסיבות שמנה חברי השופט כשר ככאלו שמצדיקות (בהצטברותן) את התוצאה במקרה דנן, אני סבור כי הסתמכות המשיבים, אשר מתוארת בחוות דעתו של חברי השופט נ' סולברג, בצירוף התקופה הממושכת שמשמשת הדירה למגורים (כ-70 שנים) מצדיקות את מסקנתנו במקרה הפרטני.