פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה שאינה למגורים בתנאים מסוימים

סעיף 2 לחוק הפטור, מקנה פטור מתשלום מס הכנסה לבעלי דירות המשכירים אותן למגורים, וזאת עד לתקרה מסוימת הקבועה בחוק הפטור (להלן: "הדירות הפטורות").

האם התובענה מעוררת שאלות מהותיות המשותפות לכלל חברי הקבוצה והאם יש אפשרות סבירה שהן יוכרעו לטובת הקבוצה? בכל הנוגע לתנאי זה, השאלה המשותפת העומדת לדיון היא בעיקרה שאלה משפטית מובהקת, קרי, האם לצורך חישוב מס שבח על מכירה של דירת מגורים, אשר הושכרה בפטור מלא ממס הכנסה לפי חוק הפטור ולא נוכה בגינה פחת, יש לנכות פחת משווי הרכישה (ואגב כך להגדיל את סכום השבח וממילא גם את סכומו של מס השבח) או שמא הנכוי איננו מותר? כאמור, שאלה משפטית זו כבר נדונה בעבר על ידי ועדת הערר בענין וימן.

בדברי ההסבר להצעת החוק הובהר כי תכליתו של המסלול היא לעודד בעלי דירות להשכיר את דירותיהם מבלי שיידרשו להגיש על כך דו"ח הכנסות שנתי (דברי הסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מסי הכנסה (מס׳ 75), התשמ״ז—1987, ה"ח 1835, 261 (15.6.1987)), שכן הצורך בהגשת דו"ח כזה נתפס כחסם המונע השכרה של דירות.

חוק זה נחקק תחילה כהוראת שעה בשנת 1990, ובדברי ההסבר לחוק נאמר כי מטרתו הנה לעודד בעלי דירות הנמנעים מהשכרת דירות ריקות שבבעלותם, להשכיר אותן, על מנת להקל את המצוקה של מחסור בדירות שהתגבר עם קליטת העולים הרבים הבאים ארצה (דברי הסבר להצעת חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990, ה"ח 1987, 17 (25.4.1990)).

...

ואכן, כבר נפסק כי הפרשנות הנכונה של פרט 11 לתוספת השניה היא שניתן לאשר תובענה כייצוגית גם אם הסכומים הנתבעים להשבה נגבו לכתחילה כדין ורק במועד מאוחר יותר התברר כי יש חובה להשיבם: "... אין למצוא בדיוני הכנסת תמיכה לעמדת העירייה כאילו הייתה כוונה לצמצם את הוראת פרט 11 באופן שימנע הגשת תובענות ייצוגיות להשבת סכומים שהעירייה גבתה כמס, אגרה או תשלום חובה, מקום שהחובה להשיבם נוצרה לאחר שנגבו. מסקנתי היא, אפוא, כי לשונו של פרט 11 לחוק תובענות ייצוגיות וכן תכליתו תומכים בפרשנות לפיה ניתן לנהל תובענה ייצוגית להשבת סכומים גם כאשר אלה נגבו לכתחילה כדין ובמועד מאוחר יותר התברר כי יש חובה להשיבם." (בר"מ 9100/15 עיריית פתח תקווה נ' מרדכי, פס' 19-18 לפסק-דינה של כב' הנשיאה א' חיות (פורסם בנבו, 28.06.2018)) (ההדגשה אינה במקור, ח.ב.).

סוף דבר נוכח כלל האמור לעיל, באתי לכלל מסקנה כי המבקש הצביע על עילת תביעה בגין גביה שלא כדין שביצעה המשיבה לפי פרט 11 לתוספת השניה של חוק תובענות ייצוגיות; כי התובענה מעוררת שאלה מהותית של משפט המשותפת לכלל חברי הקבוצה, וכי קיימת אפשרות סבירה ששאלה זו תוכרע בתובענה לטובת הקבוצה.

על פי סעיף 14(א) לחוק תובענות ייצוגיות, אני מורה כדלקמן: הקבוצה בשמה תנוהל התובענה הייצוגית היא בעלים של דירות למגורים שמתקיימים בהם התנאים המצטברים הבאים: השכירו את דירותיהם למגורים ושכר הדירה שקיבלו היה פטור לפי חוק הפטור; מכרו את דירותיהם בין התקופה שראשיתה בשנתיים שקדמו להגשת הבקשה (בהתאם להוראת סעיף 21 לחוק תובענות ייצוגיות), קרי, החל ביום 20.1.2018, וסיומה במועד מתן החלטה זו (בהתאם להלכה שנפסקה בענין מנירב).

מיום 1.1.2007 תק' (מס' 3) תשס"ז-2007 ק"ת תשס"ז מס' 6587 מיום 13.5.2007 עמ' 855 (ב) בתקנה זו - "הכנסה" - הכנסה ברוטו של המחזיק בנכס ושל אלה המתגוררים אתו, לרבות ילד במשפחת אומנה, מכל מקור הכנסה שהוא, לרבות תשלומים שהמוסד לביטוח לאומי משלם להם, למעט - (1) (נמחקה); (1א) קצבה המשולמת לפי פרקים ד' ו-י"א לחוק הביטוח; (2) מחצית מהכנסתם החודשית של בן או בת המתגוררים עם המחזיק בנכס; (3) דמי שכירות שמקבל אדם בעד השכרת דירתו - בסכום שאינו עולה על דמי שכירות שהוא משלם בעד דירה אחרת ששכר למגוריו; מיום 1.1.2011 תק' תשע"א-2010 ק"ת תשע"א מס' 6960 מיום 30.12.2010 עמ' 433 (ב) בתקנה זו - "הכנסה" - הכנסה ברוטו של המחזיק בנכס ושל אלה המתגוררים אתו, לרבות ילד במשפחת אומנה, מכל מקור הכנסה שהוא, לרבות תשלומים שהמוסד לביטוח לאומי משלם להם, למעט - (1) (נמחקה); (1א) קצבה המשולמת לפי פרקים ד' ו-י"א לחוק הביטוח וגמלה לפי תקנות הביטוח הלאומי (ילד נכה), התש"ע-2010; (2) מחצית מהכנסתם החודשית של בן או בת המתגוררים עם המחזיק בנכס; לעניין זה לא תובא בחשבון, לגבי בן אחד או בת אחת בלבד, הכנסה חודשית עד גובה שכר המינימום, ואם אותה הכנסה חודשית עולה על גובה שכר המינימום, לא יובא בחשבון החלק מההכנסה החודשית השווה לגובה שכר המינימום; בפסקת משנה זאת, "שכר מינימום" – שכר המינימום כהגדרתו בחוק שכר מינימום, התשמ"ז-1987, בשיעורו המעודכן ל-1 בינואר של שנת הכספים שבעדה מבוקשת ההנחה; (3) דמי שכירות שמקבל אדם בעד השכרת דירתו - בסכום שאינו עולה על דמי שכירות שהוא משלם בעד דירה אחרת ששכר למגוריו; מיום 3.11.2014 תק' תשע"ה-2014 ק"ת תשע"ה מס' 7433 מיום 3.11.2014 עמ' 43 הוספת פסקת משנה 2(א)(8)(ב)(4) מיום 1.1.2017 (בכפוף להוראת שעה להלן) תק' (מס' 2) תשע"ז-2017 ק"ת תשע"ז מס' 7765 מיום 19.1.2017 עמ' 592 "הכנסה חודשית ממוצעת" – (1) בשכיר – ממוצע ההכנסה החודשית בשלושת החודשים אוקטובר, נובמבר, דצמבר בשנים עשר החודשים שלפני שנת הכספים שבעדה נידרשת ההנחה, ממקורות הכנסה כמפורט בסעיף 1(א) לטופס 1 שבתוספת השניה, וממקורות נוספים כמפורט בסעיף 1(ב) לטופס האמור; (2) בעצמאי – ממוצע, כאמור בפסקת משנה (1) שחושב על פי הכנסתו החייבת במס כפי שנקבעה בשומת מס ההכנסה השנתית האחרונה שבידו, כשהיא מחולקת ב-12 ומתואמת למדד הממוצע של החודשים אוקטובר, נובמבר, דצמבר שלפני שנת הכספים שבעדה נידרשת ההנחה, בתוספת הכנסה ממוצעת לחודשים האמורים ממקורות כמפורט בסעיף 1(ב) לטופס 1 האמור שאינם כלולים בהודעת השומה; מיום 1.1.2017 עד יום 31.12.2017 תק' (מס' 2) תשע"ז-2017 הוראת שעה ק"ת תשע"ז מס' 7765 מיום 19.1.2017 עמ' 593 "הכנסה חודשית ממוצעת" – (1) בשכיר – ממוצע ההכנסה החודשית בשלושת החודשים אוקטובר, נובמבר, דצמבר שלפני שנת הכספים שבעדה נידרשת ההנחה או, לבקשת המחזיק בנכס, ממוצע ההכנסה החודשית בשנים עשר החודשים שלפני שנת הכספים שבעדה נידרשת ההנחה, ממקורות הכנסה כמפורט בסעיף 1(א) לטופס 1 שבתוספת השניה, וממקורות נוספים כמפורט בסעיף 1(ב) לטופס האמור; (2) בעצמאי – ממוצע, כאמור בפסקת משנה (1) שחושב על פי הכנסתו החייבת במס כפי שנקבעה בשומת מס ההכנסה השנתית האחרונה שבידו, כשהיא מחולקת ב-12 ומתואמת למדד הממוצע של החודשים אוקטובר, נובמבר, דצמבר שלפני שנת הכספים שבעדה נידרשת ההנחה, בתוספת הכנסה ממוצעת לחודשים האמורים ממקורות כמפורט בסעיף 1(ב) לטופס 1 האמור שאינם כלולים בהודעת השומה; (א) הנחות שקבעה המועצה לפי תקנה 2(3) עד (6) ו-(8) עד (10), ותקנה 3 או הנחות שקבעה בהסתמך על תנאים או מבחני משנה שנקבעו כאמור בתקנה 2א, יינתנו על פי בקשה חתומה שהמציא המבקש לרשות המקומית לפי טופס 1 שבתוספת השניה לרבות פרטים שנכללו בו לפי תקנה 19.

לפי התקנות, ההנחה מוגדרת כהפחתה לשנת כספים מסויימת.

העותרת צרפה לעתירתה תצהיר שלה מיום 30.10.16 בפני עו"ד קנר לפיו בנה רוסלן אינו מתגורר איתה אלא יצא מהארץ לפני שנים ועל כן אין באפשרותה להמציא אישור על הכנסותיו.

לטענתה, טענת המשיבה אינה כדין, ולקבלן ההוצאה לפועל של המשיבה ידוע שהבן אינו מתגורר בדירה ולא בארץ אלא בחו"ל. כמו כן נטען שמצורפים אישורי ביטוח לאומי לצורך מתן הנחה/פטור בשנת 2017, והמשיבה נדרשה לתת את ההנחה המבוקשת.

...

על כן אני קובע שנמנע מהמשיבה לבקר בנכס ולבדוק מי מתגורר בו. אין העותרת חייבת להסתפק בתצהירה של העותרת על כך שבנה אינו מתגורר בנכס, והיא זכאית לבדוק זאת בעצמה.

על כן, אין מנוס אלא לדחות את העתירה, בשל כך שהעותרת אינה מאפשרת למשיבה בדיקת הנכס, הדרושה לדיון בבקשת ההנחה מארנונה של העותרת.

על כן, אני דוחה את העתירה, ולאור הכנסתה הנחזית של העותרת, אני קובע הוצאות משפט מופחתות שעליה לשלם למשיבה בסך 2,340 ₪.

העסקה נבחנת לצרכי מס על פי טיבה כמות שהצדדים עשו אותה ולא על פי טיבה כפי שיכולה הייתה להיות לו עשו הסכם שונה (עניין אביבית בע"מ).

שלישית: עצם העובדה שהעוררים ביצעו פעולות שאחת ממטרותיהן הייתה לעמוד גם בתנאים המחמירים שנקבעו בפסיקה על מנת לזכות בפטור מתשלום מס שבח, אינה מהוה "הפחתת מס בלתי נאותה" אלא הגשמת מטרת המחוקק במתן פטור ממס לדירת המגורים הפרטית שנועדה לשימוש אישי של העוררים ושל ילדיהם (שנרכשה למטרת מגורים ולא לצרכי השקעה או ספקולאציה) ובעניין זה יפים דברי בית המשפט העליון בעיניין סיגנון שרותי תיקשוב, המבחין בין "תיכנון מס חיובי" לבין "תיכנון מס שלילי". במקרה דנן, כך לטענת העוררים, המדובר ב"תיכנון מס חיובי".

לחלופין טוען המשיב שיש לסווג מחדש את העסקה שערכו העוררים כעסקה למכירת דירת מעטפת אשר אינה פטורה ממס, וזאת לאור סעיף 84 לחוק, המסמיך את המשיב לקבוע כי עסקה מסויימת הנה "עסקה מלאכותית". העוררים כשלו בהצגת הטעם המסחרי, לא כל שכן טעם מסחרי יסודי, השולל את מלאכותיותה של העסקה.

" "דירת מגורים" מוגדרת בסעיף 1 לחוק כדלקמן: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהוה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;" "דירת מגורים מזכה" מוגדרת בסעיף 49(א) לחוק כדלקמן: "דירת מגורים ששמשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

עו"ד גבע חביב אשר ייצג את העוררים בעסקת המכירה כתב ביום 26.11.2013 (כחודש לפני חתימת ההסכם) לעו"ד אמיר פרס, שייצג את שיינברג: "במקביל לבדיקות שלכם - יש לנעול תנאים מסחריים... מצב דירה בעת החתימה/מסירה - ראויה למגורים - ברמה בסיסית מינימאלית הכרחית לצרכי זכאות לפטור ממס שבח)." (דואר אלקטרוני, נספח י"א לתצהירו של עו"ד חביב) מר נחמה טען כי השלמת בניית פנים הדירה הייתה נידרשת גם במקרה שלא תסגר עסקת מכירה עד סוף שנת 2013 או אז העוררים היו מעמידים את הדירה להשכרה (ראו, בין היתר, סעיף 33, לתצהיר נחמה).

...

והנה משהגענו למסקנה, כמפורט בהמשך, כי אין המקרה דנן נגוע במלאכותיות אסורה, הרי אין צורך להכריע בסוגיית תחולת סעיף 84 על מעשה שלכאורה איננו "עסקה" (ומוטב כי הדבר יובהר בחקיקה).

. זה שדיברו שזה שקנה את זה בטח יהרוס ויבנה זה היה ברור שזאת אפשרות שמה שיקרה בסופו של דבר.

לאחר שעיינתי בחוות הדעת של חברי אני מסכים לתוצאה אליה הגיעו (לאור הפסיקה הקיימת), ולהנמקה של יו"ר הוועדה.

טענת ההגנה בהקשר זה היא כי הנאשמת לא עסקה בדווח על הכנסות והסתמכה על ייעוצו ופועלו של רואה חשבון ורק בדיעבד למדה על כך שרואה החשבון קיזז הוצאות שכירות מסוימות בשנת 2011.

טענה זו קלושה אפילו כשהיא עומדת לבדה שכן הנאשמת עזבה את הבית בסביון כבר בשנת 2007 ומאז ועד מכירתו בשנת 2012 לא התגוררה בו אלא הוא הושכר לאחרים.

האם טעה בהבנת התנאים לזכאות לפטור ממס שבח? האם טעה במועד העסקה הקודמת, חשב שהיתה בשנה מסוימת אך התברר לו שהיתה בשנה אחרת, האם טעה בין מספר עיסקאות דומות, האם טעה בכך ששכח את עצם קיומה של העסקה הקודמת? על נאשם המבקש לזכותו מחמת טעות שעשה, להסביר מבחינה עובדתית ברורה עקבית וישירה מהי אותה טעות.

לכך יש להוסיף כי לא הנאשמת מילאה את הטופס ולא היא שסימנה "וי" ליד סוג הפטור המבוקש וליד התשובה "לא" שבסוף ההצהרה "מכרתי בארבע השנים שקדמו למכירה זו דירת מגורים אחרת... בפטור ממס שבח" אלא היה זה הנאשם שמילא את הפרטים בכתב ידו.

...

העובדה שבסופו של דבר זוכתה הנאשמת מאותו אישום מחמת הספק היא ידיעה שבדיעבד שלא יכלה להוות בסיס לתשלום כופר, גם לו התבקש כזה.

אני קובעת כי הנאשמת לא דיווחה על הכנסות בהיקף של 738,687₪ בין השנים 2007-2010 ולא כללה את מלוא ההכנסות בדיווח שהגישה בשנת 2011 בכך שלא דיווחה על הכנסה בשיעור 86,962 ₪.

אני מרשיעה אותה בעבירות המיוחסות לה באישום השני לפי סעיפים 220(5) ו-220(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א -1961.

המבקשים לא שילמו מס הכנסה על דמי השכירות שכן הם עמדו בתנאי הפטור הקבוע בסעיף 2 לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (להלן: "חוק הפטור").

גם מדיון מאוחר בועדת הכספים עולה שהמחוקק התכוון כי הפטור שבחוק הפטור יכלול גם את הפחת: "ג' שגיא: ... על פי המצב היום, יש פטור ממס הכנסה על השכרת דירה עד סכום מסויים: כ-5,000 ש"ח.

יתרה מזו, גם כאשר עלתה טענה כי לבעלי דירות לא משתלם להשכיר את הדירה לאור הנזקים שעלולים להגרם לה, לא צוין כי פיתרון לבעיה הוא בכך שהפחת יבוא לידי ביטוי במכירת הדירה, אלא רק כי בעלי הדירות אינם צריכים לשלם מס הכנסה כלל – כלומר, הפטור ממס הכנסה בא לגלם גם את ירידת הערך וההוצאות בגין ההשכרה (למשל פרוטוקול ישיבה 250 של ועדת הכספים, הכנסת ה-12, 10 – 11 (22.5.1990); פרוטוקול ישיבה 580 של ועדת הכספים, הכנסת ה-13, 54 (10.12.1995)).

...

תובענה ייצוגית היא אינה הדרך היעילה וההוגנת להכרעה במחלוקת בנסיבות העניין נוסף על האמור לעיל, אני סבורה כי בנסיבות המקרה הספציפיות בהן המשיבה פעלה בהתאם להכרעה שיפוטית חלוטה, אין מקום להכריע במחלוקת במסגרת תובענה ייצוגית תוך חיוב המשיבה בהשבת הכספים שהיא גבתה בהתאם לאותה הכרעה שיפוטית.

בהינתן העובדה שרשות המסים פעלה בהתאם לפסיקה קונקרטית של בית משפט מחוזי בעניין דומה מהותית, עניין וימן, אני סבורה שניהול הליך ייצוגי שעניינו השבה רטרואקטיבית של כספים ייפגע פגיעה קשה באינטרס ההסתמכות של רשות המס, שהסתמכה על הפסיקה בעניין וימן ועל כך שהיא פועלת בהתאם לחוק (והשוו רע"א 8925/04 סולל בונה בנין ותשתיות בע"מ נ' עזבון אלחמיד, פ"ד סא(1) 126, 151 (2006)).

סיכומם של דברים, בקשת האישור נדחית.