ערעור על סיווג נכס כ"בית תוכנה" לצורך ארנונה

בפסיקת בתי המשפט המנהליים ובועדות הערר השונות התעוררו מס' גישות בעיניין: כך למשל, בעמ"נ(ת"א) 46446-05-11 מנהל הארנונה בעריית תל אביב – יפו נ' אפריקה ישראל להשקעות בע"מ (פורסם בנבו, 5.1.16) קבעה כבוד השופטת ארנה לוי כי יש לבחון את השמוש המותר בנכסים הן בהתאם להיתר הבניה הרלוואנטי והן בהתאם לתכנית ביניין העיר החלה על המקום וכי לא ניתן להתבסס על שימושים אפשריים המוזכרים בתב"ע באופן כללי: "השמוש בנכס ספציפי צריך להיות מותר, כאמור, הן על פי התכנית והן על פי ההיתר. עצם רישומה של אופציה לשימוש למגורים לנכסים אחרים בתכנית ביניין העיר, בכפוף למילוי תנאים, אינו הופך את השמוש למגורים בנכסים דנן לחוקי. שימוש למגורים בנכסים אלו, בהיעדר היתר לשימוש חורג, אינו שימוש חוקי ומותר. ככל שהיה מתבצע שימוש כזה היו יכולים להינקט אמצעי אכיפה בגין הפרת הדין. לא ניתן להתייחס לשימוש זה, המנוגד להיתר הבניה, כאמת מידה לשימוש חוקי. שימוש זול יותר אשר קיים באופן כללי בתכנית ביניין העיר, אך אינו אפשרי ואינו מותר לנכס ספציפי, וכאשר מעולם גם לא אושר, אינו יכול להלקח בחשבון ולהחשב כסיווג חוקי לאותו הנכס. השמוש למגורים, במקרה זה, מנותק לחלוטין מהנכסים נושא העירעור. לא ניתן להיתעלם מכך שנדרשת זיקה בין סיווג הנכס לצרכי ארנונה ובין מאפייני הנכס ויכולתו של בעל הנכס לעשות בנכס את השמוש המתאים לאותו סיווג. לא ניתן לקבוע סיווג תאורטי בלבד לנכס לצרכי ארנונה" (ההדגשות אינן במקור) (פסקה 15 לפסה"ד וכן ר' פסקה 14 לפסה"ד והאסמכתאות הרבות המובאות שם. יובהר כי ערעור שהוגש על פסה"ד (בר"מ 991/16) – טרם נדון).

" (ההדגשות אינן במקור) (פסקות 37-36 לפסה"ד. יובהר כי הוגשה בקשה לבית המשפט העליון, בש"מ 1841/06, להארכת מועד להגשת ערעור על פסה"ד. נכון למועד חתימת פס"ד זה טרם הוגש ערעור).

סבורני כי הענקת הזכות לנכס ריק, עת שימוש דומה לא היתקיים בו מעולם, אינה מקדמת את כוונתו של המחוקק ליתן תעריף מוזל בארנונה כדי לעודד אמנים ליצור, ולהקל עליהם את הנטל שביצירה – כי אם להפך (ר' לעניין זה: ע"ש(ת"א) 2527/99 מנהל הארנונה, עירית ת"א – יפו נ' אלבי צרפתי (פורסם בנבו, 11.7.00); ע"ש 65/97 הרמתי נ' מנהל הארנונה של עריית ת"א – יפו (לא פורסם); עמ"נ(ת"א) 203/05 אלרוב נדל"ן ומלונאות בע"מ נ' מנהל הארנונה של עריית תל אביב (פורסם בנבו, 27.12.05) שם נדונה בקשה דומה לסיווג נכס כ"בית תוכנה" לאור התעריף המוזל בארנונה שיש לסיווג זה).

...

במקרה דנא, מסקנתי היא כי יש לדחות את הערעור ללא צורך להידרש לשאלת פרשנות המושגים דלעיל ולגישות הפרשניות השונות שניתנו להם בפסיקה.

סבורני כי הענקת הזכות לנכס ריק, עת שימוש דומה לא התקיים בו מעולם, אינה מקדמת את כוונתו של המחוקק ליתן תעריף מוזל בארנונה כדי לעודד אמנים ליצור, ולהקל עליהם את הנטל שביצירה – כי אם להפך (ר' לעניין זה: ע"ש(ת"א) 2527/99 מנהל הארנונה, עירית ת"א – יפו נ' אלבי צרפתי (פורסם בנבו, 11.7.00); ע"ש 65/97 הרמתי נ' מנהל הארנונה של עיריית ת"א – יפו (לא פורסם); עמ"נ(ת"א) 203/05 אלרוב נדל"ן ומלונאות בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית תל אביב (פורסם בנבו, 27.12.05) שם נדונה בקשה דומה לסיווג נכס כ"בית תוכנה" לאור התעריף המוזל בארנונה שיש לסיווג זה).

לא מצאתי מקום להתערב בה. סיכום הערעור נדחה.

לשיטתה, סיווג נכס כ"בית תוכנה" לצרכי ארנונה אינו תלוי שימוש, וקביעה אחרת מנוגדת להלכה הנוהגת, שאינה נותנת משקל למבחן השמוש בפועל בעת סיווג נכס ריק לצרכי ארנונה.

כך, יוכל מחזיק הנכס להנות בקלות מסיווג מופחת בהיותו ריק, ולעומת זאת על מנת לזכות בסווג זה כאשר הנכס מאוכלס תעמוד לפניו משוכה לא פשוטה, שכן לסיווג "בית תוכנה" נקבעו בפסיקת בתי המשפט לעניינים מנהליים שורה של מבחני עזר שתכליתם לעמוד על טיב הפעילות הייצורית שמתקיימת בנכס (יוער כי איני מביע עמדה לגופם של המבחנים; ראו: עמ"נ (מינהליים ת"א) 24907-10-17 סימילרווב בע"מ נ' מנהל הארנונה בעריית תל אביב (5.9.2022), בקשת רשות לערער על פסק דין זה נדחתה בבר"ם 7671/22 סימילרווב בע"מ נ' מנהל הארונונה בעירית תל אביב (28.3.2023); עמ"נ (מינהליים ת"א) 11802-01-17 האניבוק אוונט פלינג נ' מנהל הארנונה בעריית תל אביב-יפו (29.5.2018), בקשת רשות לערער על פסק דין זה נדחתה בבר"ם 5704/18 האניבוק אוונט פלינג נ' מנהל הארנונה בעריית תל אביב-יפו (6.9.2018); וכן ראו: עמ"נ (מינהליים ת"א) 13687-09-16 חשבשבת (ייצור) בע"מ נ' מנהל הארנונה של עריית תל אביב (8.3.2018); עמ"נ (מינהליים ת"א) 29761-02-10 ווב סנס בע"מ נ' מנהל הארנונה - עריית תל אביב-יפו (8.8.2011)).

המשיבה העלתה טענה חלופית, שלפיה יש לסווג את נכסיה תחת הסווג "תעשייה". ואולם, טענה זו לא נטענה בכתב העירעור שהגישה המשיבה לבית המשפט לעניינים מנהליים; כמו כן, הן ועדת הערר, הן בית המשפט לעניינים מנהליים לא הכריעו בעיניין זה. משכך, ומשהצדדים לא פרסו את התשתית הנדרשת להכרעה בשאלה זו, איני סבור כי עלינו להדרש אליה לראשונה בגילגול שלישי במסגרת הליך זה. סוף דבר כאמור, באתי לכלל מסקנה, כי אין לסווג לצרכי ארנונה נכס ריק בסווג המשנה תלוי השמוש "בית תוכנה". מסקנה זו נובעת הן מלשונו של הסווג האמור, הן מהתכלית שלשמה הותקן – עדוד וקידום בפועל של פעילות לייצור תוכנה.

...

כפי שאפרט להלן, בדומה לעמדת המדינה, סבורני כי יש לנקוט משנה זהירות וחלף קביעת כלל גורף בעניין זה, יש לבחון את השאלה אם ניתן להחיל סיווג משנה תלוי שימוש על נכס ריק בבחינת כל מקרה לגופו – וזאת בהתאם ללשון הסיווג, המטרה שלשמה הותקן, ומכלול השיקולים הרלוונטיים לאותו סיווג.

בהקשר זה, סבורני כי מתן אפשרות להחיל סיווג מופחת זה על נכס ריק עשויה להחליש את התמריץ של המחזיק לפעול לקידומה של פעילות בנכס שתאפשר ניצול יעיל שלו.

משכך, באתי לכלל מסקנה כי לא ניתן לסווג נכס ריק כ"בית תוכנה" לצרכי ארנונה.

המשיבה העלתה טענה חלופית, שלפיה יש לסווג את נכסיה תחת הסיווג "תעשייה". ואולם, טענה זו לא נטענה בכתב הערעור שהגישה המשיבה לבית המשפט לעניינים מינהליים; כמו כן, הן ועדת הערר, הן בית המשפט לעניינים מינהליים לא הכריעו בעניין זה. משכך, ומשהצדדים לא פרסו את התשתית הנדרשת להכרעה בשאלה זו, איני סבור כי עלינו להידרש אליה לראשונה בגלגול שלישי במסגרת הליך זה. סוף דבר כאמור, באתי לכלל מסקנה, כי אין לסווג לצרכי ארנונה נכס ריק בסיווג המשנה תלוי השימוש "בית תוכנה". מסקנה זו נובעת הן מלשונו של הסיווג האמור, הן מהתכלית שלשמה הותקן – עידוד וקידום בפועל של פעילות לייצור תוכנה.

המשיב הגיש בקשת רשות ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי לבית משפט זה, ובה טען, בתמצית, כי ככלל לא ניתן לסווג נכס ריק בסיווגי משנה תלויי שימוש בפועל הקבועים בצוי הארנונה, כגון סיווג המשנה "בית תוכנה" המותנה בכך שהפעילות העיקרית שנעשית בנכס היא ייצור תוכנה.

כך, נקבע כי החלת הסווג על נכס ריק מעוררת קושי מבחינה לשונית, שכן תנאי לסיווג נכסים כ"בית תוכנה" כהגדרתו בסעיף 3.3.3 לצוו הארנונה של עריית תל אביב-יפו הוא ש"עסוקם העקרי הוא ייצור תוכנה", באופן המלמד על דרישה לשימוש בפועל בנכס.

מכל הטעמים שלעיל, נקבע כי בנסיבות העניין אין לסווג נכס ריק לצרכי ארנונה בסווג המשנה תלוי השמוש "בית תוכנה". לבסוף, הדגיש המשנה לנשיאה פוגלמן כי ההכרעה במקרה דנן תחומה אך לסיווג "בית תוכנה" העומד במוקד העירעור והוסיף כי "הקביעה בעיניין סווגי משנה אחרים שבהם נקבע תנאי של שימוש בפועל תיעשה במקרה מתאים, בהתאם לתשתית הרלוואנטית ולמכלול השיקולים שעליהם עמדתי לעיל" (פסקה 18 לפסק הדין).

...

יישום הבחינה האמורה ביחס לסיווג שבמוקד ההליך דנן הובילה את בית המשפט לכלל מסקנה כי בנסיבות העניין אין לסווג לצרכי ארנונה נכס ריק בסיווג המשנה תלוי השימוש "בית תוכנה". אף אם יש בקביעה זו משום חידוש ביחס לסוגיה שטרם הוכרעה בפסיקתו של בית משפט זה, איני סבורה כי יש בה כדי להצדיק קיום דיון נוסף.

טענתה החלופית של המבקשת בדבר תחולת הסיווג "תעשיה" הקבוע בתקנות ההסדרים אף היא דינה להידחות, שכן בית המשפט כלל לא נדרש לטענה זו בפסק דינו, וכידוע – הליך הדיון הנוסף לא נועד לברר לראשונה סוגיות שלא נדונו בפסק הדין (דנ"א 6115/22 אס. אר. אקורד בע"מ נ' מדינת ישראל, פסקה 20 (15.2.2023); דנ"א 315/22 פלוני נ' השופטת רונית בש, פסקה 10 (1.3.2022)).

אשר על כן, הבקשה נדחית.

הצדדים חלוקים בשאלת עיסוקה העקרי של המערערת - אם בייצור תוכנה או שמא באספקת "שירותים" - קביעה המשליכה על סיווג הנכס לצרכי קביעת תעריפי הארנונה.

נקבע, כי עיקר פעילותה של המערערת הוא במתן השירותים הללו, ולפיכך אין בה כדי להקנות לנכסה של המערערת את הסווג המתבקש של "בית תוכנה". תמצית טענות הצדדים טענתה העיקרית של המערערת היא, כי המודל העיסקי לפיו היא פועלת, בתצורת עמלות ושתוף רווחים (קרי, שתופה של המערערת ברווחיהן של חברות ה"גיימינג", בגין הפניית גולשים אליהן), הוא זה המונע ממנה שלא בצדק את סיווג הנכס כ"בית תוכנה".

ועדת הערר היא הרשות המינהלית המקצועית והמוסמכת לבחינת טענותיו של מחזיק בנכס בעיניין סיווגו לצרכי הארנונה, לרבות על דרך היתרשמות בלתי אמצעית מהראיות הרלוואנטיות.

...

עוד נסמכה ועדת הערר על פסק הדין שניתן ב-עמ"נ (ת"א) 19893-02-12 פורמלי מערכות טפסים חכמים בע"מ נ' עיריית תל-אביב-יפו (7.12.13), שאף שם המסקנה הייתה דומה, בזו הלשון: "המערערת אינה מייצרת תוכנות למכירה כסחורה. המערערת פיתחה מערכת מבוססת תוכנה, המספקת ללקוחותיה פתרונות לניהול "טפסים חכמים" ולשיפור תהליכי עבודה.

עם זאת, כל מקרה לפי נסיבותיו ולא שוכנעתי שזה הנדון דווקא, הוא המצדיק העדפת התפתחות כזו או אחרת על פני הגישה הנוהגת בפסיקה.

סוף דבר ביתרת טענות הצדדים לא מצאתי ממש שיהא בו לשנות ממסקנתי ולאור המקובץ – הערעור נדחה.

האם בנסיבות אלו ניתן לסווג את הנכס שבו עושה שימוש המערערת כ"בית תוכנה" לצרכי ארנונה, זו השאלה המרכזית שבפנייה.

בהמשך, בתי המשפט המינהליים החילו את מבחני התעשייה גם על הסווג בתי תוכנה, ובנוסף בעת פרשנות צו הארנונה של עריית תל אביב, נקבע כי המונח "בעיקר" מתייחס למבחן כמותי – גודל השטח בו מתקיימת הפעילות הייצורית לעומת גודל השטח המשמש לפעילות אחרת; ולמבחן מהותי – האם הפעילות הייצורית היא החלק העקרי של הפעילות העסקית המבוצעת בנכס (ר' עמ"נ (מינהליים ת"א) 29761-02-10 ווב סנס בע"מ נ' מנהל הארנונה - עריית תל אביב-יפו (8.8.2011); עמ"נ (מנהליים ת"א) 12244-07-11 אלעד מערכות בע"מ נ' עריית תל אביב יפו (2.12.2012)).

...

אני מודע לכך שדעתי זו שונה מדעות אחרות שהובאו בפסיקת בתי המשפט המנהליים, ועל כן אפרט את הנימוקים שהביאו אותי למסקנה זו. ראשית, כאמור בעניין ברודקאסט, יש להתאים את פרשנות הדין לעת המודרנית.

לסיכום מצאתי כי על פי המבחנים שפותחו בפסיקה, למעט המבחן בדבר ייעוד התוכנה – שלטעמי אינו רלוונטי, השימוש שעושה המערערת בנכס נופל תחת הגדרת "בתי תוכנה" לפי צו הארנונה.

סוף דבר הערעור מתקבל.