במכתב המערער לפקיד השומה, מאותו היום, ביקש המערער שלא לשלם מקדמה על רווח ההון שנצמח לו בעסקת החלפת המניות, מאחר שמחק את חוב החברה כלפיו, מה שיצר אצלו הפסד הון שניתן לקזזו כנגד רווח ההון בעסקת החלפת המניות, מכוח סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), המתיר קזוז הפסד הון כנגד רווח הון והקובע כדלקמן:
קזוז הפסד הון
(א)(1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלאציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;
המשיב קבע כי מחילת החוב לחברה נעשתה ללא טעם מסחרי ונועדה אך ורק להפחית את המס בגין רווח ההון שצמח למערער בעסקת החלפת המניות.
לאור האמור לעיל, עומדת על כנה מסקנתו של בית משפט קמא כי "מחילת החוב לא נבעה מאנטרס של החברה אלא מאנטרס של המערער לרשום הפסד הון כנגד ריווח הון מהחלפת המניות בשנת 1997".
נוסף על האמור לעיל, ומבלי לקבוע מסמרות, דומה כי יש טעם בטענת המשיב כי המחילה על הלוואת הבעלים לא הוותה הפסד כלכלי אמיתי עבור המבקש, אלא למעשה העלתה את ערך מניות החברה שבבעלותו המלאה: "בין אנשי מיקצוע מקובל, שמחילת בעל מניות לחברתו איננה בבחינת הפסד הון, אלא תוספת להשקעתו בחברה [...] במקביל, לא נרשמת המחילה בחברה כהכנסה, אלא כתוספת להשקעת בעל המניות בהון החברה" (אברהם אלתר "מחילת חובות היבטי מסוי" מיסים יט(2) פס' 3.10 (2005)).
באותו מקרה החיל בית המשפט על דרך ההקש את הכללים שגובשו לגבי הכרה בהוצאות פירותיות על פי סעיף 17(4) לפקודה - לגבי חובות אבודים (חובות רעים) וחובות מסופקים - גם על קזוז הפסדים הוניים לפי סעיף 92 לפקודה, נוכח הדמיון בין ההסדרים.
אודות המבחנים להכרה בחובות רעים או חובות מסופקים בהתאם לסעיף 17(4) לפקודה, ראו אהרן נמדר מס הכנסה – יסודות ועיקרים (מהדורה רביעית, 2013); ליאור נוימן ואופיר קפלן "מה בין 'חוב אבוד', 'חוב תלוי' ו'מחילת חוב'?" מיסים יט(2) (2005)).
...
סוף דבר
על פי מכלול הנסיבות והראיות עולה כי מחילת החוב היא בגדר עסקה מלאכותית, במובן סעיף 86 לפקודה, אשר תכליתה המרכזית הייתה להימנע מתשלום מס. משכך, פקיד השומה רשאי היה להתעלם מיתרון המס שביקש המערער להשיג לעצמו בדרך של קיזוז רווח ההון שנצמח לו מעסקת החלפת המניות כנגד הפסד ההון הנטען בשל מחילת החוב, ובדין דחה אפוא בית משפט קמא את ערעור המערער בסוגיה זו.
לאור כל זאת אציע לחברי לדחות את הערעור.
אף אני סבורה שלא נגרם למערער הפסד כלכלי אמיתי כתוצאה מהמחילה על הלוואת הבעלים שהעניק לחברה, לנוכח החזקתו במלוא מניות החברה.
מסקנה זו מתחזקת על רקע השינויים שעשה המערער בסכום המחילה לחברה, על מנת שזה יתאים לרווח ההון שנוצר אצלו, אשר מולו ביקש לקזז את הפסד ההון (ראו פסקה 20 לפסק-דינו של חברי), וכן מעיתוי המחילה החופף בקירוב את מועד צמיחת רווח ההון (פסקה 19) .
