ערעור על דחיית השגה בשומת מס הכנסה בגין הטבות מס

ביום 19.8.14 שלח הנתבע הודעה כי ההשגה נדחתה אולם מנהל אגף ביקורת וניכויים דאז, מר יגאל אלקובי, לא היה מוסמך בחוק להורות על דחיית השגות.

משמעה של בקשת התובעת לבטל את הדיון בפני ועדת השומה היא מחיקת השגתה ומיצוי זכויותיה ואי ערעור על סכום החיוב.

הדעת נותנת כי אין "להעניש" את משלם המיסים אם נהג בתום לב ולא בזדון, שכן הקושי היה להתאים את גובה ההטבה שיוחסה לעובדים והמחלוקת בין פקיד השומה לתובעת הייתה בתום לב. התובעת דיווחה במסגרת דיווחיה השוטפים למס הכנסה ולביטוח לאומי על ההוצאות שהוציאה בגין הטבות "בעין" שנתנה לעובדיה בשנים 2006 – 2009.

...

ויפים הם לענייננו דברי חברתי, כב' השופטת יפית זלמנוביץ בב"ל 32018-09-16 מגן דוד אדום בישראל - המל"ל (ניתן ביום 23.1.19 – פורסם במאגרים האלקטרוניים): "אף כאשר המחוקק או מחוקק המשנה הקנו לרשות סמכות להטיל קנסות, ברי, כי עליה לעשות שימוש בכח זה שניתן לה בצורה מידתית וסבירה ולטעמים שעמדו בבסיס האיחור בביצוע התשלום, דהיינו: מחלוקת אובייקטיבית או פעולה שיטתית ומכוונת כנגד הרשות, משקל חשוב בהחלטה האם להטיל קנס על המעסיק ומה שיעורו. היות והנתבע, בעניננו, לא שת ליבו לכל הפרמטרים שצריכים היו להנחות אותו טרם הטלת הקנס, והיות הטלת הקנס בעניננו נעשתה תוך שימוש, אם בכלל, בקריטריונים שרירותיים, נפל פגם בשיקול הדעת של הנתבע שיש בו כדי להביא לביטולו של הקנס." (ס' 96 לפסק הדין) "ואולם, אף שניתן לומר שלפרשנותו של הנתבע, לפיה מועד היווצרות החוב מיוחס, רטרואקטיבית, למועד בו קמה חובת תשלום דמי הביטוח אחיזה בלשון החוק, מדובר בפרשנות מוקשית שספק אם עומדת בתנאי המשפט המינהלי. סבורים אנו, כפי שיפורט בהמשך, כי מקום בו נודע למעסיק על קיומו של חוב חודשים ושנים לאחר שדמי הביטוח דווחו ואין חולק שהדיווח נעשה בתום לב, יש לבחון את הטלת הקנס - עצם החיוב בקנס ושיעורו – במשקפי המשפט המינהלי ועל פי עקרון המידתיות והשקיפות." (ס' 47 לפסק הדין) התובעת דיווחה במועד על דמי הביטוח הלאומי ורק בדיעבד נודע לתובעת על הפרשי דמי ביטוח לאומי.

סוף דבר: התביעה מתקבלת בחלקה.

הנתבע ישלם לתובעת שכ"ט עו"ד בסך 20,000 ₪ והוצאות משפט 1,000 ₪.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 8511/18 לפני: כבוד המשנה לנשיאה ח' מלצר כבוד השופטת ע' ברון כבוד השופט ד' מינץ המערער: פקיד שומה נתניה נ ג ד המשיבה: דלק הונגריה בע"מ ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כבוד השופט ש' בורנשטיין) מיום 9.7.2018 בע"מ 28212-11-15 וע"מ 14745-07-16 תאריך הישיבה: ח' בחשון התש"פ (06.11.2019) בשם המערער: עו"ד חן אבידוב בשם המשיבה: עו"ד **** פסרמן; עו"ד שלמה אביעד זידר; עו"ד דליה קרצברון ][]פסק-דין

לאחר שנדחתה השגה שהגישה המשיבה, היא הגישה שני ערעורי מס לבית המשפט המחוזי מרכז-לוד, שהדיון בהם אוחד.

כאמור, סעיף 94ב עוסק במהותו במיסוי בישראל ומתנה את הזכאות להטבת המס הקבועה בו בכך שהרווחים הראויים לחלוקה, לפי החלופה המיסויית, נתחייבו במס חברות או במס הכנסה בישראל.

סוף דבר, אציע לחבריי כי העירעור יתקבל וכי המשיבה תישא בהוצאות פקיד השומה בסך של 40,000 ש"ח. השופטת ע' ברון: אני שותפה לדעת חברי, השופט ד' מינץ, כי הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה עניינו במיסוי מדינתי ונועד למשק הישראלי ולא למשק חוץ-ישראלי.

...

מאחר שרווחים ראויים לחלוקה נקבעים בהתאם לחלופה הנמוכה, המסקנה היא כי לא היו למשיבה רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות דלק ארה"ב. עוד טען פקיד השומה, בניגוד לטענת המשיבה, כי מטרתו של סעיף 94ב היא השגת ניטרליות בין מכירת מניות לבין משיכת דיבידנד, ולא ניטרליות במובן זה שרווחים שהופקו ומוסו מחוץ לישראל, דינם לכל דבר ועניין כדין רווחים שהופקו ומוסו בישראל.

בכל מקרה, העמדה לפיה המחוקק "אינו עושה מלאכת מחשבת" בחקיקת דיני המס לעומת דינים אחרים, תוך פסיחה על לשון החוק, איננה מקובלת עלי (עניין חצור, עמ' 78-77).

סוף דבר, אציע לחבריי כי הערעור יתקבל וכי המשיבה תישא בהוצאות פקיד השומה בסך של 40,000 ש"ח. השופטת ע' ברון: אני שותפה לדעת חברי, השופט ד' מינץ, כי הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה עניינו במיסוי מדינתי ונועד למשק הישראלי ולא למשק חוץ-ישראלי.

והתוצאה היא, שדין הערעור להתקבל.

בהמשך, קיבלה העוררת את החלטת המשיבה לפיה נדחתה ההשגה זאת, ללא חוות דעת של מחלקת שומת מקרקעין בנציבות מס הכנסה.

הסכם החכירה של העוררת הופסק על ידי המינהל באופן חד צדדי וללא מתן אפשרות לעוררת להשיג או לערער על החלטה זו. בשל כך מצא המינהל, כי יש להעניק לעוררת פיצויים.

הענקת הטבת המס נובעת מכך שהמחוקק מכיר בהפקעה שנכפית על המוכר ומבקש לפצותו ולאפשר לו רכישת נכס חלופי.

...

עם זאת, מקובלות עליי גם המלצותיה של כב' יו"ר הוועדה המופנות למשיב, בכל הנוגע לניכוי נוסף של הוצאות מסוימות, כמפורט שם. סבורני כי שוגה חבר הוועדה הנכבד, עו"ד א. הללי, באם אכן מחזיק הוא עדיין בעמדתו כי אין לפנינו "עסקה" במקרקעין.

סעיף זה קובע כי "חוזה יכול שיהיה תלוי בהתקיים תנאי (להלן- תנאי מתלה) או שיחדל בהתקיים תנאי (להלן- תנאי מפסיק)". סבורני כי מאחר ובעת שינוי ייעודם של המקרקעין נשוא החוזה, זכאי היה המחכיר להביא לסיומו של החוזה ולדרוש את השבת מלוא זכויותיו של החוכר במקרקעין, לידי המחכיר, הרי שמדובר כאן בחוזה על תנאי, הכולל תנאי מפסיק.

סופו של דבר, אף אני סבור כי יש לדחות את הערר, וכי על המשיב לקבל על עצמו את המלצותיה של כב' יו"ר הוועדה, כמפורט בפסק דינה.

השופטת עירית הוד, יו"ד הועדה: רקע העוררים, בני זוג נשואים, הגישו ערר על החלטת המשיב לפיה נדחתה השגתם על שומת מס רכישה שהוציא המשיב.

לאחר שקילת טענות הצדדים והחומר המונח לפנינו מצאתי וכך אמליץ לחבריי בועדה, כי אין הצדקה להתערב בהחלטת המשיב וכי יש להורות על דחיית הערר מהנימוקים שיפורטו.

עוד אציין, כי בשל היותה של נאוה עובדת כרכזת חוליה במשרדי המשיב בחיפה, הדיון בהשגה היתנהל במחלקת שומת מקרקעין בנציבות מס הכנסה בתל אביב והדיון בערר הועבר לועדת מסוי מקרקעין בנצרת.

באמצעות החזקה האמורה ביקש המחוקק להתייחס לתא משפחתי כיחידה הרלוואנטית בעת מתן הטבת המס הגלומה במס רכישה מופחת בעת רכישת דירת מגורים יחידה.

על פסק דינה של וועדת הערר הוגש ערעור לבית המשפט העליון והערעור נדחה.

...

לאור כל המפורט לעיל, אמליץ לחבריי, כי דין הערר להידחות וכי יש לחייב את העוררים בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ אשר ישולמו בתוך 30 ימים ממועד המצאת פסק דין זה, שאם לא כן יישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד מועד התשלום בפועל.

ומדברי הנשיא ברק בפס"ד פלם: "סעיף 9 [לחוק] מבקש להתייחס לתא המשפחתי כיחידה אחת ולבחון את מצבו הכלכלי/סוציאלי של התא החל מהמועד שבו נוצר התא המשפחתי וביחס לנכסים שנרכשו במסגרת התא המשפחתי, שכן נכסים שאינם במסגרת נכסי התא המשפחתי, אלא שייכים לבן זוג אחד בלבד מלפני שנוצר התא המשפחתי, אינם מדד למצבו הסוציאלי של התא כתא, אלא מדד למצבו הסוציאלי של בן הזוג המחזיק בנכסים אלה בלבד. מצבו של בן הזוג האחד איננו חלק ממצב התא אם מקורו בנכס מלפני הנישואין שנשאר מחוץ למסגרת התא המשפחתי. קו הגבול המכריע בהתייחסות לתא המשפחתי כיחידה אחת הוא הקו של יצירת התא המשפחתי, וזה נראה לי קו מתבקש על פי הגיונם של הדברים" (ראה פס"ד פלם, עמ' 132).

אומנם העוררים טענו, כי ההחלטה שיצאה בהשגה יצאה בחתימת פקיד המשיב במחוז ואולם הסברה של המפקחת וחזקת התקינות המינהלית עומדת לטובת המשיב ולא מצאתי פגם בהתנהלות זו. מכל מקום ולאור המקובץ, ומהטיעונים שפורטו גם ע"י יו"ר הועדה בפסק דינה, יש לדחות הערר ולקבוע הוצאות כמפורט בפסק דינה של כב' יו"ר הועדה.

עמדת העוררים בדבר אי ניכוי פחת משווי הרכישה לצרכי חישוב מס השבח בהקשר של מכירת דירה שהכנסותיה מדמי השכירות היו פטורות, התקבלה על ידי בית המשפט המחוזי בת"צ (מחוזי תל אביב-יפו) 42666-01-20 עו"ד רשף חן נ' מדינת ישראל רשות המיסים (28.4.2021) (להלן: "עניין חן"), ומאחר שבקשת רשות ערעור על החלטת האישור נדחתה על ידי בית המשפט העליון (בר"מ 4519/21 מדינת ישראל רשות המיסים נ' חן רשף (14.7.2022)), הרי שמדובר בהלכה מחייבת.

פטור זה לדמי השכירות, עד גובה התיקרה, מגלם בתוכו את כל הנכויים האפשריים במישור מס ההכנסה, לרבות ניכוי הפחת, ולפיכך אין כל הצדקה למתן אותה הטבה בגין הפחת אף במישור מס השבח, ויש לנכות את סכום הפחת מיתרת שווי הרכישה.

וכך נאמר שם (פסקות 14 – 15): "הטעם בקיזוז הפחת משווי הרכישה בנסיבות אלה הוא שבעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים. לפיכך על רכיב הפחת להיות מנוטרל עתה בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכן אם לא תעשה כך, ינוכה אותו רכיב הוצאה פעמיים – פעם אחת מההכנסה החייבת של הנישום (בדמות פחת) ופעם נוספת מהשבח שהפיק במכירת המקרקעין (בדמות הכרה במלוא משווי הרכישה, למרות שחלקו נוצל כפחת). כתוצאה מכך הנישום ייהנה מהטבה כפולה בגין אותה הוצאה ... 'ניתן לומר כי המוכר שניכה פחת על הנכס מהכנסתו החייבת כבר 'השתמש' באותה שחיקה בערך הנכס כדי להקטין את חבויות המס שלו ועל כן הוא אינו זכאי ל'השתמש' בה שוב להקטנת חבות המס שלו בעת המכירה.... לעומת זאת, כאשר נימנע הנישום מלעשות שימוש בפחת, ההיגיון האמור אינו חל, שכן אין סכנה להטבה כפולה בגין אותה הוצאה, ועל כן ניכוי הפחת משווי הרכישה אינו נידרש בכדי 'למנוע מצב בו יקבל הנישום ניכוי כפול בשל סכום הוצאה אחד ... " ובהמשך נאמר (פסקה 30): "מכל האמור לעיל יצאנו למדים כי תכלית ניכוי הפחת בעת חישוב מס שבח היא מניעת הכרה בהטבה כפולה בגין אותה הוצאה, באופן המקדם מסוי אמת." אין זאת אלא, כי למקרא פסק הדין בעיניין PIV עולה בבירור כי הטעם המרכזי העומד מאחורי מסקנת בית המשפט העליון לפיה אין לנכות את סכום הפחת משווי הרכישה, בנסיבות שבהן הפחת לא נוכה בפועל, הוא אחד ויחיד: שומת מס אמת; אם המוכר לא נהנה מניכוי הפחת במהלך התקופה שבה הופקו הכנסות מהנכס, אין מקום להקטין את שווי הרכישה, ולהגדיל את השבח ואת המס, אפילו אם אי הנכוי מקורו במחדל של המוכר.

הינה כי כן - בדברי ההסבר להצעת חוק הפטור משנת 1990 (הצעת חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990 מיום 25.4.1990), נכתב כדלקמן [ההדגשות הוספו]: "מגמת ההצעה לעודד בעלי דירות הנמנעים מהשכרת דירות ריקות שבבעלותם, להשכיר אותן, על מנת להקל על מחסור בדירות המתגבר עם קליטת העולים הרבים הבאים ארצה. מוצע להעניק את הפטור ממס רק אם הדירה או הדירות ישמשו למגורים בלבד. תוקפו של החוק המוצע הוא לתקופה מוגבלת...". במסגרת הצעת החוק משלהי שנת 2006, ערב הפיכתו של חוק הפטור מהוראת שעה לחוק קבוע (הצעת חוק ההסדרים במשק המדינה (תקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2007), התשס"ז-2006 מיום 30.10.2006) עמ' 50, צוינו הדברים הבאים: "תוקפו של חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990, הוא עד תום שנת 2006. החוק מעניק פטור ממס להכנסה מהשכרת דירת מגורים עד לסכום של 3,830 שקלים חדשים בחודש. כדי ליצור ודאות ויציבות ולאור עלויות התפעול של מסוי הכנסות מהשכרת דירת מגורים מוצע לתקן את החוק האמור ולהפכו להוראה של קבע". והינה, בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון מס' 75 פקודת מס הכנסה (מס' 75) התשמ"ז – 1987 (להלן – תיקון מס' 75), ובהתייחס לסעיף 122 נאמרו דברים אלה: "כיום יש בישראל דירות ריקות רבות שבעליהן אינם משכירים אותן בשל העובדה שהשכרת הדירות וקבלת שכר דירה תחייב אותם להגיש דו"ח שנתי על הכנסתם.

וכדבריו – "לפי היגיון זה [שעמד מאחורי פסק הדין בעיניין PIV – ש.ב.] נישומים בעלי דירות פטורות לפי חוק הפטור שלא ניכו פחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, לא ינוכה להם פחת משווי הרכישה בבואם לחשב את השבח ממכירת הדירה, שהרי הם לא ניצלו את הפחת לשם הפחתת חבותם במס הכנסה, וממילא אין כאן חשש להטבת מס כפולה בהקשר לפחת". [הדגשה הוספה – ש.ב.] מסקנתו זו של בית המשפט בעיניין חן, אין בידי לקבל.

...

סוף דבר הפטור לדמי השכירות בגין דירה שבעליה בחר במסלול הפטור, מגלם בתוכו את ניכוי הפחת.

התוצאה היא כי יש לנכות את הפחת מיתרת שווי הרכישה לצורך חישוב השבח החל במכירת הדירה.

לאור האמור, דינו של הערר להידחות.