ערעור מס הכנסה על שותפות לניהול פרדסים ורכישת בית

בכתב זכרונותיו של משה הופמן משנת 1982 - זמן רב לפני שהוא או מי מהצדדים חזה את המחלוקת אשר עתידה להתעורר בין יורשי הדור השלישי של יפה לבין יורשי הופמן וריגר - יש כדי ללמד על נסיבות הקמת השותפות: "עשיתי באותה שנה עוד מעשה נועז, ומעשה שהיה כך היה: באחד הימים פגשתי אחד מידידי את נפתלי ריגר שהיה סוחר ויבואן... הוא הציע לי להיכנס לשותפות אתו ועם מר חיים יפה מנהל פרדסי הברון דה מנשה, לשם רכישת שטח קרקע של 70 דונם בערך בסביבות פתח תקווה מבעליו הערבי על מנת לנטוע בשותפות פרדס תפו"זים, ההצעה מצאה חן בעיניי ועל כן הבאתיה בפני השותפים שלי בבית החרושת. אבא הסתייג ואמר: אני כבר מזדקן... אתם עדיין צעירים, הפרדסנות מתפתחת ומבטיחה, אני מייעץ לכם לא להחמיץ את ההזדמנות, תמיד כדאי להיתקשר ולהתחבר עם אנשים מצליחים. אני מכיר את חיים יפה שהיה בא להזמין עבודות ברזל בשביל פרדס הברון דה-מנשה ממצרים. כמו כן אני מכיר גם את נפתלי ריגר בתור סוחר מצליח. שניהם אנשים ישרים וכדאי להיתחבר אליהם...

בכל אחד מהדוחות השנתיים אנו מוצאים את פירוט ההוצאות וההכנסות של תשע החנויות של "הבית בקרית משה א", ואת "עודף ההכנסות על ההוצאות", ולסופו של חישוב מחלק ריגר באופן שווה את הרווחים שנותרו בין שלושת השותפים.

סיכום ביניים: בהיתחשב בכך שהמערערים רכשו במשותף עם יפה את החלקה ההיסטורית בשטח של כ-70 דונם; בהיתחשב בכך ששלושת השותפים חילקו ביניהם את החלקה ההיסטורית אך נותרו בעלים במשותף של חלקה 10 שנועדה לדרך – שבוטלה בהמשך – ואשר שטחה כשטח המיגרש מושא דיוננו; בהיתחשב בכך שהמגרש נותר כשארית פינתית בשטח חלקה 7 לאחר תוכנית האיחוד והחלוקה של מעונות; בהיתחשב בראיות שהוצגו על השתתפותם המלאה של המערערים בבניית הנכס על ידי מעונות בחלקים שוים; בהיתחשב בכך שההכנסות מהנכס נחלקו בין השותפים בחלקים שוים; בהיתחשב במשקל שיש ליתן להצהרת יפה בה הוא מאשר כי לריגר ולהופמן שליש כל אחד בנכס; בהיתחשב במכתבי אברהם יפה מהם עולה כי יורשי יפה לא רק שאינם כופרים בזכותם של ריגר והופמן, אלא אף מעבירים את חלקו של יפה אל הופמן; בהיתחשב בכך שהאותנטיות של הצהרת יפה נתמכת במכתבי גלילי, ובהיתחשב בהודאה השילוחית העולה ממכתבים אלו; בהיתחשב בכך שריגר והופמן ניהלו את הנכס במיגרש לאורך השנים ונהגו בו מנהג בעלים; בהיתחשב בהצהרות ההון בהן הצהירו ריגר והופמן בצורה עקבית על בעלותם במיגרש; בהיתחשב בכך שמשפחת יפה לדורותיה לא הסתייגה לאורך כל השנים ממעשי המערערים; בהיתחשב בכך שלא הוצגה כל אינדיקאציה ולא ניתן כל הסבר להסתלקותם הנטענת של הופמן וריגר מהשותפות – בהיתחשב בכל אלה, יש לראות את העובדה שיפה נותר רשום כבעלים, כרישום פורמלי שאינו משקף את המצב בפועל, ולכל היותר, כמי שהחזיק בנאמנות קונסטרוקטיבית את שני השלישים בנכס ובמגרש עבור מישפחות ריגר והופמן.

...

לאור מסקנתנו בדבר קיומה של נאמנות קונסטרוקטיבית, דין טענת ההתיישנות שהעלו יורשי יפה להידחות.

משהגעתי למסקנה כי דין הערעור להתקבל, ממילא איני נדרש לערעור שכנגד של יפה הנסב על אי פסיקת הוצאות לזכותם.

סוף דבר נוכח האמור לעיל, אציע לחבריי לקבל את הערעור, במובן זה שיש להכיר בשלושת השותפים ההיסטוריים – משפחות יפה ריגר והופמן – כבעלי הזכות להירשם כבעלים בחלקים שווים במגרש ובבניין החנויות שנבנה עליו, ולהכיר בהתאם בזכותם של יורשי ריגר והופמן להירשם כבעלים של שני שלישים ממגרש 62 (זמני) הידוע כחלק מחלקה 7 בגוש 6191.

תמצית פסק דינו של בית המשפט המחוזי בית המשפט המחוזי פתח את פסק דינו בהצגת השאלה הטעונה בירור, והיא: האם המערערים ניהלו עסק של מכר מקרקעין, ולכן מכירת זכויותיהם במיגרש לקבוצת הרכישה היא "עסקה" החייבת בתשלום מע"מ, או שמא מדובר בעיסקה פרטית שאינה חייבת במע"מ? בית המשפט עמד על כך שישנה חפיפה בין מבחני הפסיקה שתכליתם להבחין בין הכנסה הונית להכנסה פירותית לצורך חיוב במס הכנסה, לבין המבחנים שנועדו לקבוע אם מדובר ב"עסק" לצורך חוק מע"מ. לאחר יישום חלק מן המבחנים האמורים, בית המשפט הגיע למסקנה כי העסקה מושא דיוננו היא בעלת אופי עסקי.

נקודה זו מובילה אותנו אל מבחן ההשבחה ואל הקמת השותפות על ידי המערערים.

בנסיבות אלו, השאלה מיהו הגורם שיזם את שינוי הרישום המתייחס לתחום פעילותה של השותפות אינה בעלת משקל רב (ואפנה לסעיפים 58 ו-61 לחוק מע"מ, בהם מעוגנת סמכותו של המנהל לתקן את הרישום; כן אפנה לעדותה של הנציגה מטעם המשיב בבית משפט קמא, כי בפועל, שינוי תחום עיסוק של עוסק לא נעשה ביוזמת רשויות מע"מ אלא רק לבקשת העוסק (פרוטוקול מיום 21.10.2014, עמ' 103-102)).

הקרקעות כולן הגיעו לידי המערערים במתנה מדודיהם (והמגרש בתל אביב הוא אף המיגרש היחיד שבו המערערים הרחיבו את החזקותיהם כשרכשו דונם נוסף בשנת 1977); בחלק מהקרקעות בדרום היו פרדסים, ובקרקע בתל אביב היה כרם (שבשלב מסוים הלך לאבדון); המערערים ביצעו פעולות השבחה במקרקעי הדרום ובמגרש בתל אביב, תוך הסתייעות בבקיאותו ומומחיותו של המערער 1.

...

סיכום וסוף דבר לאחר בחינת חומר הראיות ומכלול הנסיבות סביב פעילותם של המערערים ביחס לקרקעות שבבעלותם, מסקנתי היא כי עסקת מכר המגרש מושא דיוננו היא "עסקה" לצורכי חוק מע"מ, ועל כן דין הערעור להידחות.

צירוף הדברים מוביל למסקנה כי פעילותם של המערערים ביחס למקרקעין עולה כדי "עסק" לצורכי מע"מ. בכך נדחית טענת המערערים כי הם כלל לא החזיקו ב"עסק" וכי אין לראותם כ"עוסק" בתחום הנדל"ן. טענתם החלופית של המערערים – ולפיה אף אם יש לראותם כמי שניהלו "עסק" בתחום הנדל"ן, אזי עסק זה חולש רק על מקרקעי הדרום ולא על המגרש בתל אביב – דינה להידחות גם כן. כפי שהוסבר, הנטל להראות כי יש להבחין בין המגרש בתל אביב למקרקעי הדרום מוטל על כתפי המערערים, ולא עלה בידיהם לעמוד בו. מכלול הנסיבות מלמדות על קווי דמיון בין פעילותם של המערערים ביחס לקרקעות השונות, במידה המבססת את המסקנה כי מכירת המגרש בתל אביב נעשתה כחלק מעסקם של המערערים.

אי לכך, הערעור נדחה.

בשנת 1990 רכש התובע יחד עם אביו שתי חלקות פרדס פרטיות הצמודות למושב נורדיה בשטח של כ - 90 דונם.

באותו מועד נחתם חוזה יזמות בין אותם צדדים, בו נקבע בין היתר חלקו היחסי של כל שותף על פי חלקו במקרקעין.

בית המשפט דחה את הטענה המקדמית אותה העלה הנתבע 3 לפיה קיימת מניעות העומדת כנגד רשויות מס הכנסה להוצאת שומות בגין העיסקאות הנדונות מאחר והשומות עומדות בסתירה לשומות שהוצאו לגבי אותן עיסקאות על ידי מנהל מס שבח.

בפסק דינו מיום 6.8.2003 דחה בית המשפט המחוזי את עירעורו של התובע בשאלת סיווג שלוש עיסקאות המקרקעין הנדונות וקיבל את עמדת מס הכנסה, אגב חיוב התובע בהוצאות משפט בסך 15,000 ₪.

לאחר שסקר את מחיר רכישת הקרקע ואת הסכום בו נמכרה למושב נורדיה, סמוך לתחילת פרויקט הבניה וכן את סכום הפיתוח הצבורי למגרש, היטל השבחה תשלומי מע"מ ומס רכוש, נפנה המומחה לקביעת עלות הבניה למטר וקובע כי זו עומדת על 1,000$ למ"ר. מסקנה זו נסמכת בעיקר על תצהירו של יצחק אבן צור ממס שבח חדרה, שהוגש במסגרת ערעור מס שבח בו טענו שילטונות המס ביחס למשתכנים בפרויקט כי אלה רכשו דירות מגורים ולא קרקע וכי לאחר בדיקת הנתונים מתברר כי עלות הבניה הינה 1,000 דולר למ"ר. עוד מוסיף מר קדרון כי בחוזה שהוצג לו בין חברת משה שניידר לבין חברת חזן ניתן לראות כי המחיר שנדרשה חברת חזן לשלם היה 184,000$ לבניית בית בשטח בנוי של כ- 190 מ"ר. חישוב פשוט מראה כי עלות הבניה למטר עמדה על 968$.

...

אני דוחה את התביעה העיקרית ומחייב את התובע לשלם לנתבעים 1 ו- 2 יחד הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך כולל של 50,000 ₪ בתוספת מע"מ. סכום זהה ישולם גם לנתבע מס' 3 בגין שכ"ט והוצאותיו בתביעה העיקרית.

אני מקבל את התביעה שכנגד באופן חלקי ומחייב את הנתבעים שכנגד 1- 3 לשלם לתובע שכנגד את הסכומים המפורטים בסעיף 57 דלעיל של פסק הדין.

בנוסף, ישלמו הנתבעים שכנגד יחד ולחוד לתובע שכנגד הוצאות משפט בגובה האגרה ששולמה על ידו עם הגשת התביעה שכנגד כשסכום זה משוערך להיום וכן שכ"ט עו"ד בסך 50,000 ₪ בתוספת מע"מ. הסכומים המפורטים בסעיף 57 דלעיל יישאו ריבית והפרשי הצמדה החל ממועד הגשת התביעה שכנגד ועד היום.

מ"מ הנשיא (לנדוי): זהו ערעור על החלטת בית-המשפט המחוזי להורות על פירוק החברה המערערת על-פי בקשת המשיב, על יסוד סעיף 148(ז) לפקודת החברות.

במשך כל השנים מאז כיהנו השניים כמנהלי החברה ושררו ביניהם יחסי אמון, וכל אחד מהם קיבל את חלקו היחסי מהכנסות הפרדס.

נאמר שם פשוט כי הפרדס נרכש על-ידם בשותפות בחלקים שווים וכי "צד ראשון מוכר בזה לצד שני וצד שני קונה בזה מצד ראשון מתוך חלקו של צד ראשון 2.024 מ"ר מהפרדס הנ"ל לפי 8.50ל"י עבור כל מטר", ובכדי לבצע את השינוי שחל בבעלות של הפרדס, ייערך פרוטוקול להקצאת מניות חדשות שתישקף את השינוי בבעלות.

אם שותפים בעסק הפכו את עסקם מרצונם לחברת מניות, לא יתעלם בית-המשפט מן המציאות הכלכלית החדשה שביקשו ליצור בזה ולא יחיל עוד באופן מכאני את דיני השותפות העסקית, כאשר אחד מבעלי המניות מבקש לפרק את החברה, כי השותפים קיבלו על עצמם את דיני החברות כולם לצורך ניהול עסקם בעתיד.

...

.אני קובע שלאור השינויים בחברה, דהיינו פטירת השותף השני, גילו הקשיש של המבקש, אי-קיום התשתית של החברה שהיתה להקים מבנים, במשך למעלה מ-16 שנה, העובדה שהחברה נוהלה כשותפות ברכוש בלבד, וחוסר האמון וגם חוסר היחס בין המבקש ואשת המנהל שנפטר-לאור שינויים אלה, יהיה זה צודק וגם ממידת היושר, להורות על פירוק חברה-שותפות זו, על-מנת שהמבקש בערוב ימיו (יוכל?) להנות מרכושו.

המשיב נוקט עמדה הפוכה בכל אחד משני הענינים האלה ובית-המשפט המחוזי אישר את עמדתו ופסק שהפסדה של המערערת במפעל "חיסכון לפרדס" הוא הפסד הוני שאינו ניתן לניכוי או לקיזוז כנגד הרווחים, והפיצוי שקיבלה בקשר לשני הפרדסים הוא דוקא ריווח עסקי החייב במס הכנסה.

קשה לקבל את הטענה הזאת ברצינות, על-אף עדותו של מנהל המערערת בענין זה, אשר אמר: "אנחנו החלטנו להישתתף במפעל פרדס חיסכון מהטעמים הבאים: קודם כל, מפני שאנחנו עוסקים בשטח זה, ושנית, גם מתוך פרסטיז'ה, כלומר, לא ייתכן שמפעל כזה יקום בלי שאנחנו נשתתף בו. הדבר הזה היה פוגע בנו אילו לא היינו משתתפים בו. הלקוחות הקיימים שלנו לא היו רואים בעין יפה שאנחנו נשאר מחוץ למסגרת של מפעל כזה, וחוץ מזה אחרי תום תקופת 5 השנים של החיסכון, הלקוחות החדשים לא היו מצטרפים אלינו; בודאי שהיה לנו אינטרס להוסיף לשורותינו לקוחות חדשים וגם מבין המשתתפים במפעל החיסכון הזה. זה אינטרס עסקי." בית-המשפט המחוזי לא התרשם ביותר מדברים אלה וקבע כי הסיבות העיקריות להצטרפותה של המערערת למפעל היו הצטרפותה של יכין-חקל בע"מ ורצונה לתת יד למפעל בעל ערך לאומי שניזום על-ידי הממשלה ושהממשלה היתה מעוניינת לשתף בו את הגופים הידועים ביותר במדינה בשטח הפרדסנות, כגורם המבטיח את ביצוע נטיעת הפרדסים במועדם המובטח.

הנסיבות שהביאו לזכיה זו הן אלו: המערערת קיבלה אופציה מרשות הפיתוח לרכישת שני פרדסים באשקלון שעובדו על-ידיה בשביל רשות הפיתוח על בטיס של שותפות בהכנסות ובהוצאות.

מחצית ההכנסות מעונה זו ממילא היו שייכות לה, והמחצית השניה שזכתה בה הסתכמה בסך האמור של 25,062 ל"י. חושבני, כי בית-המשפט המחוזי נתפס לטעות כשהחליט שיש להפרד בין שני ההסדרים והוויתורים של המערערת ולראות בוויתור השני ויתור על זכות עיבוד, שאינו קשור עם הוויתור הקודם על זכות רכישת הפרדסים.

...

ואמנם התכנית נסתיימה בהפסד גדול, אך בסופו של דבר הוסכם כי חלקה של המערערת בהפסד זה, נוסף על חלקה בהון המניות, יהיה 50,000 ל"י. עיקר טענתה של המערערת הוא, כי השתתפותה בחברת הדרי ישראל בע"מ נעשתה במהלך עסקיה הרגיל ולכן ניתן הפסדה בעסקה זו לניכוי או לקיזוז כנגד הכנסותיה.

קשה לקבל את הטענה הזאת ברצינות, על-אף עדותו של מנהל המערערת בענין זה, אשר אמר: "אנחנו החלטנו להשתתף במפעל פרדס חסכון מהטעמים הבאים: קודם כל, מפני שאנחנו עוסקים בשטח זה, ושנית, גם מתוך פרסטיז'ה, כלומר, לא ייתכן שמפעל כזה יקום בלי שאנחנו נשתתף בו. הדבר הזה היה פוגע בנו אילו לא היינו משתתפים בו. הלקוחות הקיימים שלנו לא היו רואים בעין יפה שאנחנו נשאר מחוץ למסגרת של מיפעל כזה, וחוץ מזה אחרי תום תקופת 5 השנים של החסכון, הלקוחות החדשים לא היו מצטרפים אלינו; בוודאי שהיה לנו אינטרס להוסיף לשורותינו לקוחות חדשים וגם מבין המשתתפים במפעל החסכון הזה. זה אינטרס עסקי." בית-המשפט המחוזי לא התרשם ביותר מדברים אלה וקבע כי הסיבות העיקריות להצטרפותה של המערערת למפעל היו הצטרפותה של יכין-חקל בע"מ ורצונה לתת יד למפעל בעל ערך לאומי שניזום על-ידי הממשלה ושהממשלה היתה מעוניינת לשתף בו את הגופים הידועים ביותר במדינה בשטח הפרדסנות, כגורם המבטיח את ביצוע נטיעת הפרדסים במועדם המובטח.

המערערת מחתה והתרעמה על בך ובסופו של דבר הושג הסדר חדש שבו ויתרה המערערת אף על זכותה לעיבוד הפרדסים ולחלוקת הריווח בעונת 1960/61 תמורת מלוא ההכנסות מעונת 1959.

לפיכך, יש לדחות את הערעור בענין ההוצאה בסך 125,000 ל"י ולקבלו בענין הפיצויים בסך 25,062 ל"י, וכל צד ישא בהוצאותיו בערעור.