סיווג עסקים אחרים או תעשייה לצורכי ארנונה

אגב נסיונות אלה לסווג נכסים לצרכי ארנונה, נזקקו בתי המשפט למבחני משנה כאלה ואחרים, אלא שחלקם הפכו ברבות השנים למבחנים מיושנים, שלעתים ישנו קושי רב ליישמם ולהתאימם לסוגי העסקים הקיימים כיום.

נזכיר בהקשר זה כי בתי המשפט נדרשו רבות לשאלה מהו "מיפעל תעשייתי" להבדיל מעסק של "מתן שירותים", ולשם כך נקבעו מספר מבחני משנה מקובלים, ואלו הם: מבחן "יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר", לפיו פעילות ייצורית היא פעילות בה מייצרים דבר מה חדש במהותו להבדיל מדבר מה חדש בצורתו; מבחן "השמוש שנועד למוצר" לפיו בוחנים האם הפעילות הייצורית נועדה לשימושו של ציבור רחב, שאז תגבר הנטייה לראות בפעילות כפעילות ייצורית, או שמא היא נועדה ללקוח מסויים שהזמין את הייצור שאז הנטייה תהא לסווג את הפעילות כמתן שרותים; "המבחן הכלכלי", לפיו נשאלת השאלה האם ראוי להכיר בעסק המסויים כמפעל תעשייתי הזכאי לזכויות ייתר בקדמו את הפיתוח התעשייתי של המדינה; מבחן "ההשבחה של הנכס", לפיו נבחנת השאלה האם ישנה השבחה של הנכס אף בלא שינוי בצורתו, ולבסוף, "מבחן ההנגדה", לפיו בוחנים האם מרכז הכובד של העסק הוא ייצור או שמא מתן שירותים (ע"א 1960/90 פקיד שומה ת"א 5 נגד חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200 (1992) (להלן: "עניין רעיונות"); ע"א 798/85 פקיד שומה ירושלים נ' חברת ניקוב שרותי מחשב ירושלים בע"מ פ"ד מב(4) 162); בג"צ 441/86 מסדה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים ואח' פ"ד מ(4) 488); בר"מ 1676/15 ברודקאסט וידאו ש.ב בע"מ נ' מנהל הארנונה בתל אביב-יפו (פורסם בנבו, 09.06.2016) (להלן: "ענין ברודקאסט")).

..בהחילם מבחן זה או אחר על פעילויות אלו ואחרות, קבעו בתי המשפט מעת לעת איזו היא פעילות שהתואר "ייצורית" יאה לה ואיזו היא פעילות שהתואר "ייצורית" אינו יאה לה." (דברי כב' השופט (כתוארו אז) מ' חשין, בפיסקה 6).

...

מנגד, המשיבים טוענים כי דין הערעור להדחות, מטעמיה של ועדת הערר.

לבסוף, גם המבחן הכלכלי, לפיו נשאלת השאלה האם ראוי להכיר בעסק של המערערת כעסק של מלאכה, הזכאי לזכויות ייתר בקדמו את פעילות הייצור, תומך במסקנה כי יש לראות בעסקה של המערערת כעסק של מלאכה, נוכח מלאכת הכפיים שמבצעים עובדי המערערת בחומרי הגלם הבסיסיים, הם הפירות שנחתכים, מגולפים ומעוצבים לפני אריזתם למשלוח.

שילוב זה תומך במסקנה כי ענין לנו בעסק של מלאכה ולא בעסק של שירותים.

אשר על כן, הערעור מתקבל.

הפסיקה הגדירה מהו "מיפעל תעשייתי", בע"א 1960/90 פקיד השומה ת"א 5 נ' חברת רעיונות בע"מ פ"ד מח (1) 200 (1992) להלן: ("עניין רעיונות") בקשר לחוק מס מעסיקים, תשל"ה – 1975 וחוק עדוד התעשייה (מיסים), תשכ"ט – 1969, הגדרה המהוה בסיס לבחינת סיווג עסק כמפעל תעשייה גם עבור דיני הארנונה.

מבחן הקף השמוש במוצר המוגמר לטענת המערער במקום מתבצעת פעילות של גזירה, הדבקה, תפירה ועוד שהנה פעילות תעשייתית לכל דבר ועניין המיועדת לציבור הרחב ולא ללקוח ספציפי זה או אחר.

מכל מקום, על המערער הנטל להוכיח כי יש לסווג את הנכס לתעשייה והוא אינו עומד בנטל זה. דיון תחילה יצוין כי הכרעה בשאלה של סיווג לצורכי ארנונה אמורה להיות מבוססת על בדיקה פרטנית, הנטועה במאפייניו של כל נכס.

יחד עם זאת די להבין כי ניתן לבצע בנכס שימוש אחר מקום בו הפעילות הייצורית קטנה עד למאוד, פעילות שיכולה להניב הכנסה לבעליה בעוד שפעילות ייצורית הזכאית להנחה בארנונה אינה מתבצעת בו, מה שאינו קיים כאמור בכל הנכס עתה על מנת שניתן יהיה להבין בהיבט דיני המס כי הפעילות בו כבר אינה מצדיקה, עם כל הצער, מתן הנחה לפעילות שכמעט ואינה קיימת בו. בכל הקשור עם הקף השמוש במוצר המוגמר, טענת הערייה בעיניין הצורך בשטח גדול כמו גם בהקף פעילות גדול כבר אינה קיימת עוד בכל הקשור עם פעילות ייצור לשם הגדרת עסק כ"תעשייה" בסווג הארנונה.

...

ועדת הערר הגיעה למסקנה, לאחר בחינה מקיפה של הראיות שעמדו לנגד עיניה, כאמור בהחלטתה מתאריך 1.6.15, כי "העורר לא הרים את הנטל להוכיח כי החלק אותו סיווג המשיב בסיווג תעשייה ומלאכה צריך לגדול על חשבון יתר השטחים. העורר לא הניח תשתית עובדתית המצדיקה סיווג הנכס כולו תחת סיווג מלאכה ותעשייה. התרשמנו כי הקומה הראשונה המשמשת לאחסנת סחורה שאינה פרי ייצורו של העורר ואילו בחלק מהקומה השניה מתבצעת פעילות שיכולה להיחשב כמלאכה ותעשייה. לא התרשמנו כי כלל הפעילות המתבצעת בנכס כטענת העורר עונה על המבחנים שנקבעו בפסיקה הן ביחס לפעילות ייצורית והן ביחס לפעילות כבית מלאכה". לפיכך נדחה הערר.

סוף דבר לאור כל האמור לעיל אין מנוס מן המסקנה ולפיה ועדת הערר לא קבעה קביעות שאינן מבוססות על חומר הראיות.

יש להצר על כך שהפעילות העסקית, כפי שנעשתה בבית העסק לאורך 30 שנה, פחתה עד למאוד וכפועל יוצא גם הכנסותיו של המערער והקושי בתשלום המיסים, אך יחד עם זאת אין מנוס מקביעה כי מקום בו הפעילות אינה זהה לזו שבוצעה בעבר, אין גם מקום לסווג את הנכס בסיווגים שסווגו בעבר והמעניקים הנחה שלא לשמה בשל פעילות קטנה זו, מה גם שפעילות יצרנית הוכרה בסיכומו של יום בחלק מהנכס.

הערעור נדחה.

עוד בקשה העותרת לדעת באם באותן שנים סווגו המפעלים המתחרים כנכסי מלאכה, תעשייה, עסקים אחרים או בסווג כלשהוא אחר, ואם כן באיזה סיווג וביחס לאיזה שימוש (קרקע תפוסה או ביניין).

מסירת סיווג ארנונה כללי 5.6 כבר ראינו כי הסווג יכול להיות לפי פריט חיוב "בית מלאכה" או לפי פריט חיוב "עסקים אחרים" או אולי גם וגם, ואולי קיימים גם פריטי חיוב אחרים לצרכי ארנונה החלים על העסקים לגביהם מבוקש המידע.

...

לסיכום 6.1.

העתירה מתקבלת בחלקה.

ברוח הפתרון שהציע כב' המשנה לנשיאת השופט מלצר בעניין שנרום, אני קובעת כדלקמן: המשיבה תעביר לעותרת בתוך 14 יום מהיום דיסק או פלט מחשב הכולל טבלה המרכזת את האופן שבו סיווגה את המפעלים המתחרים לצורכי ארנונה, בכל אחת מבין השנים 2019-2015 וזאת ככל הנוגע לסיווג הכללי, גם אם הוא מעורב.

לטענתו, ייעוד החלקה למחסנים הוא שימוש לוואי לשימוש המסחרי, וממילא מחסנים של עסק מסווגים לצורכי ארנונה כעסק אחר.

בעמ"נ 30703-05-14 ה.ה. משקיעים בע"מ נ' מנהל הארנונה של עריית חיפה (30.3.15) היזדמן לי לעסוק בשאלה דומה וציינתי אז, בין השאר, כי "סיווג הנכסים בהקשר של פעילות כבית תוכנה או מעבדה לתיקוני מחשב הוא תלוי שימוש בפועל – ועל פי נסיבות קונקרטיות – ואינו ניתן להחלה על סמך שימוש רעיוני כזה או אחר". עוד ציינתי כי "הביטוי "תעשייה עתירת ידע" על שלל הטיותיו, אמנם הפך למקובל ושגור בשפה העברית והפעילות העסקית בתחום זה היא אכן נרחבת, אולם לדעתי לא כל עיסוק במחשבים או בתוכנה הוא בבחינת תעשייה או מלאכה במשמעות המקובלת של מונחים אלה.

...

המסקנה מכל אלה היא שלא עלה בידי המערערת לבסס את טענתה שהסיווג הזול ביותר – שלטענתה הוא סיווג של תעשייה – הוא שימוש חוקי ומותר בהתאם לייעוד התכנוני, ומכאן שלא עלה בידי המערערת להניח תשתית עובדתית המאפשרת לקבל את טענותיה.

בהחלטה מיום 23.5.16 נעתרתי לבקשה (בהסתייגות מסוימת), וגם לאחר שעיינתי בהעתק המוגדל לא שוכנעתי שיש בסיס לטענתה של המערערת.

סיכומו של דבר, הערעור נדחה והמערערת תשלם למשיב שכר טרחת עורכי דין בסכום של 15,000 ₪.

מבוא לפניי ערעור מינהלי על החלטת ועדת הערר לעינייני ארנונה שליד עירית חיפה מיום 3.11.2022 בקשר לעררים 115/20, 61/22 שהגישה המערערת, המתייחסים לחיובי ארנונה בקשר לנכסי המערערת (נכס 3001209 ונכס 3004619) שסווגו כ-'עסקים אחרים'.

המשיב טען כי השמוש העקרי בנכס הנו לאחסנה ולמשרדים ולכן סיווגו לצורכי ארנונה כ'עסקים אחרים'.

המשיב העדיף סיווג שיורי כללי של 'נכסים אחרים' בעוד שלפי ההלכה יש להעדיף סיווג ספציפי, 'תעשייה' במקרה זה. פעילות המערערת משולבת עם פעילות כלל הנמל ולכן הסווג צריך להיות זהה לאותו סיווג, 'תעשיה', כפי שסיווגה פעילותה לפני 2/2019, טענה שלא נדונה על ידי ועדת הערר.

זהות הבעלים וקיום קשרי עבודה בין שני מפעילי הנכסים לא משליכים על הגדרת הסווג של המחזיק בנכס הנמצא במדינה אחרת או למצער מחוץ לשטחי מדינת ישראל.

...

הועדה יישמה בצורה נכונה ומדויקת על פי העדויות והראיות את הלכת ברודקאסט (בר"מ 1676/15, סעיפים 30-29 להחלטה) והמסקנה היא אחת - לא מתבצעת פעילות תעשייתית בנכס.

ראו לעניין דומה, בר"ם 688/23 קניון העיר תל אביב בע"מ נגד מנהל הארנונה בעירית תל אביב יפו (5.2.2023): "השאלה בדבר פיצולן של יחידות שומה היא בסופו של דבר שאלה פיזית-עובדתית, אשר יש לבחון אותה בהתאם למצב הדברים הקונקרטי בשטח, על-ידי הגופים האמונים על כך – בשלב ראשון, מנהל הארנונה, ובהמשך ועדת הערר – שלהם המומחיות המתאימה ו"היכרות עם השטח". כך למשל, לשם השוואה, בכל הנוגע לסיווג נכס לצרכי ארנונה הובהר כי "עניינים אלה דורשים, ככלל, בירור נסיבתי ויישומי באופיו" (בר"ם 4012/18 מנהל הארנונה בפתח תקווה נ' המכללה למנהל, פסקה 7 (25.6.2018)).

סיכום לאור כל האמור לעיל אני דוחה הערעור, למעט המוסכם על הצדדים לגבי ערר 61/22 לגביו תונפק דרישת תשלום מתאימה.