ניכוי מס תשומות: חשבונית מס כראיה לזהות הצדדים לעסקה

הודעה בדבר חיוב בכפל מס לשנת 2015 שלפיה: "בבקורת שנערכה בעסקך נמצא כי במסגרת הדוחות שהוגשו לתקופות ... נוכה מס תשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין. על פי סעיף 50(א1) לחוק מס ערך מוסף ... הנך חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה בסכום המפורט בטבלה מס' 1". סכום כפל המס הסתכם ב-107,087 ₪.

הנימוקים לחיוב: "... נמצא כי בין 1/2015-12/2014 קיזזת בספרי הינה"ח שלך חשבוניות מס בגין קניות אשר הוצאו לך על ידי החברות פוליפח ואיירון סנטר כאשר הצדדים לעסקה וההזמנה של העסקה הייתה בין החברות הנ"ל לאוסמה זוערוב וכי התשלום בגינן בוצע על ידי אוסמה זערוב לחברות המוזכרות לעיל ואילו אתה לא היית צד לעיסקאות אלו. חשבוניות מס אלו הוצאו על שמך כבקשתו של אוסמה זערוב לפי טענת בעלי החברות בחקירתם וגם כטענתך בחקירותיך ..." (נספח א' להודעת העירעור).

לטענתו, היות שלפי סעיף 17(ב) לחוק מע"מ, עוסק המוכר סחורה של פלוני, רואים אותו כמוכר הנכס לקונה ואת פלוני כמוכר הנכס לעוסק, היה על העסק, דהיינו המערער, להוציא חשבונית מס. לטענות אלה של המערער, אין לסברתי תימוכין בחומר הראיות.

כפי שיפורט להלן, סבורני כי המערער לא הרים נטל זה. נקבע לעיל, כי המערער הוציא בתקופה הרלוואנטית חשבוניות מס היתחשבנות שלא כדין, משתיארו באופן כוזב עיסקאות שערך עם אכרם מוסא ועם אכרם יאסין, לעניין סכומי העיסקאות וזהות הצדדים.

...

ר' חקירת יאסין מיום 3.2.15 (נספח 9 לתצהיר אביטבול, דף 2, ש' 17-16): "יש לי 11 משאיות ... אחד מהם על השם של מיכה פרץ". סבורני, כי אין לקבל את טענת המערער כי העסקה לא יצאה לפועל, שכן המשאית נמכרה בפועל ליאסין, הוא שילם את תמורתה למערער, השתמש בה, ונהג בה מנהג בעלים.

שני הערעורים נדחים אפוא.

נוכח היקף ההתדיינות בשני התיקים, והסכומים שבמחלוקת, ישלם המערער ישלם למשיב הוצאות הדיון בערעורים, בסך 80,000 ₪.

המשנה לנשיאה (בדימ') ח' מלצר: לפנינו ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי הנכבד בתל אביב-יפו (כב' השופטת י' סרוסי) ב-ע"מ 11694-07-16, במסגרתו דחה בית המשפט המחוזי הנכבד את השגותיה של המערערת על החלטת המשיב לשלול את ניכוי מס התשומות בחשבוניות מס, שהוציאו למערערת ארבע חברות ואשר לא שיקפו עיסקאות אמת בין הצדדים הנכונים והאמיתיים של העסקה (להלן: פסק הדין).

בד בבד, נקבע בפסיקה כי לצד המבחן האובייקטיבי הנ"ל יתקיים חריג סובייקטיבי ולפיו: "במקרים חריגים ראוי אפוא לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, שבהם הנישום יוכיח כי לא גילה, או היה יכול לגלות, את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות" (עניין מ.א.ל.ר.ז, פיסקה 25 לפסק-דינו של הנשיא א' ברק, ההדגשות שלי – ח"מ).

אלא שבדיעבד, משלא נפגעה זכות מזכויותיה הדיוניות והמהותיות של המערערת; כשהיה לה יומה להביא את ראיותיה ולטעון את טענותיה; כשאין עוד עוררין על כך שמדובר בחשבוניות מזויפות; כשנקבע בבית המשפט המחוזי ממצא ברור והחלטי על כך שהמערערת לא נקטה בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את זהות העוסק ואת החשבוניות, עד כדי 'עצימת עיניים'; בהיתחשב בכל אלה, דינו של העירעור – להדחות.

...

טענות אלה דינן להידחות.

כך, למשל, בסעיפים 17 ו-23 לנימוקי הערעור בפני בית המשפט המחוזי, המערערת טענה כי: "כל חשבוניות המס נשוא הערעור נוכו על ידה כדין, בתום לב ובהתאם להוראות חוק מע"מ והתקנות שהותקנו מכוחו". בסעיף 23 לנימוקיה, היא הביאה צידוקים הנוגעים להתקיימות של החריג הסובייקטיבי בעניינה, ובהקשר לכך טענה כי: "לא התעורר אצלה כל חשד, ואפילו צל צילו של חשד, כי משהו לא כשר ולא תקין בחשבוניות המס שהוצאו לה על ידי קבלני המשנה הנדונים. המערערת הסתמכה על התוצאה החיובית של כל הבדיקות שעשתה...". בהתאם לכך, המשיב בתגובתו לערעור השיב כי: "בנסיבות האמורות, בדין חויבה המערערת בהחלטה בהשגה" (סעיף 35 לכתב התשובה שהוגש לבית המשפט המחוזי הנכבד); וכן כי: "בדיקת המסמכים בעניינו במבחן האובייקטיבי, מובילה למסקנה, כי עסקינן בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין" (שם בסעיף 24).

אלא שבדיעבד, משלא נפגעה זכות מזכויותיה הדיוניות והמהותיות של המערערת; כשהיה לה יומה להביא את ראיותיה ולטעון את טענותיה; כשאין עוד עוררין על כך שמדובר בחשבוניות מזויפות; כשנקבע בבית המשפט המחוזי ממצא ברור והחלטי על כך שהמערערת לא נקטה בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את זהות העוסק ואת החשבוניות, עד כדי 'עצימת עיניים'; בהתחשב בכל אלה, דינו של הערעור – להידחות.

מבלי להרחיב בטענות הצדדים בעיניין זה יתר על המידה, די לציין כי לטענת המערערות לא היה באפשרותן להציג את הראיות אותן הן מבקשות לצרף קודם לכן; וכי יש בהן כדי ללמד כי ההחלטה לסרב לנכוי מס התשומות בגין חשבוניות שהוצאו על ידי נ.נ.מ.ח להן בלבד, ולא לחברה למדליות, מפלה אותן לרעה – ועל כן יש לבטלה.

אם ייקבע כי החשבוניות אכן הוצאו כדין ושיקפו את פרטי הצדדים לעיסקאות שבוצעו בפועל, ימשיך בית המשפט המחוזי ויבחן אם עיסקאות אלה נמנות על אותם מקרים חריגים שבהם רשאי המשיב להיתעלם מהן לפי הוראות סעיף 138 לחוק המע"מ, בשל היותן עיסקאות בדויות או מלאכותיות, ועל כן אין לאפשר ניכוי מס תשומות על בסיס חשבוניות המס שהוצאו עבורן.

כמו כן, בנסיבות העניין אציע כי לא ייעשה צו להוצאות, וכל צד יישא בהוצאותיו בהליך זה. השופטת י' וילנר: בחוות דעתו, עומד השופט י' אלרון, על כך שאין בזהות הבעלים של הזהב כדי להשליך על השאלה אם החשבוניות שבהתאם להן ניכו המערערות מס תשומות הוצאו כדין.

...

ממילא מסקנה זו מייתרת את המשך הדיון בדבר תחולתו של סעיף 138 לחוק המע"מ בענייננו.

בשולי הדברים אעיר כי מלכתחילה הצדדים כלל לא טענו לתחולתו של סעיף 138 לחוק המע"מ. עוד אעיר, לאחר שעיינתי בחוות דעתו של חברי המשנה לנשיאה, כי בית המשפט המחוזי בהחלטתו מיום 24.2.2021 פירט באריכות את הנימוקים שהובילו אותו לדחיית הבקשה להוספת ראיות.

על רקע האמור, אין עוד מקום, לשיטתי, להשיב את הדיון בנושא ל"סיבוב נוסף" בערכאה הדיונית, אשר ביצעה מלאכתה נאמנה ובהתאם להחלטתנו.

אשר על כן, הסתמך בית המשפט קמא על סעיף 10א(א) לפקודת הראיות [נוסח חדש] התשל"א – 1971 והבהיר כי המשיבה הוכיחה את קבילותן של שתי אמרות החוץ של סרחאן בפני חוקרי רשות המיסים, מהן עלו, בין היתר הנתונים הבאים: אדם בשם אפרים גרינברג (להלן: "גרינברג") מסר לו ייפויי כוח שהסמיכו להוציא חשבוניות פיקטיביות עבור קבלנים שונים וזאת בשמן של חברות שונות שמצויות בבעלותו או בשליטתו (של גרינברג); גרינברג היה לוקח את סרחאן אל עורך דין בשם אלעוברה לצורך חתימה על ייפויי כח ומסמכים שונים שנוגעים לאותן חברות שבאמצעותן נעשתה ההפצה של חשבוניות פיקטיביות; אחת החברות שבשמה הוצאו חשבוניות פיקטיביות היתה בישמוט; סרחאן החזיק בידו פנקס חשבוניות של חברת בישמוט שנימסר לו על ידי גרינברג; גרינברג נהג להודיע לסרחאן להיכן עליו להגיע על מנת ליפגוש את הקבלנים השונים ואלה היו מנחים אותו כיצד למלא את החשבוניות שברשותו, לרבות את הסכומים שיירשמו בהן, מהות העבודות הלכאוריות שאליהן מתייחסות החשבוניות וזהות מקבלי החשבוניות; סרחאן היה מקבל מהקבלנים שיקים; בשיקים היו רשומים סכומים שהם זהים לאלה שמופיעים בחשבוניות; סרחאן פרע את השיקים בצ'יינג'ים שונים ואת הכסף המזומן שקבל עבור פרעון השיקים, הוא מסר חזרה לקבלנים שנתנו לו את השיקים; סרחאן היה מקבל סכומי כסף שונים מגרינברג עבור השרות האמור.

אמנם נטל השיכנוע מוטל לכל אורך הדרך על כתפי המשיבה, אך בעבירות של ניכוי מס תשומות בהסתמך על חשבוניות מס פיקטיביות, בהן נידרשת המשיבה להוכחת העידר עסקה, מדובר בהוכחת "יסוד שלילי" של העבירה שמצוי בידיעתו המיוחדת של הנאשם.

לצד העדויות האמורות הדגיש בית המשפט קמא אף את העובדה שהתמורה עבור העיסקאות מצד חברת דקל לא הושלמה, ולאור כל האמור, פסק כממצא עובדתי שסרחאן אכן הפיץ חשבוניות פיקטיביות של חברת בישמוט.

  כפי שציין בית המשפט העליון ברע"פ 3883/06 חברת בשיר ר.י לבניה נ' מדינת ישראל (29.11.2006): "בית-משפט זה קבע בעבר, כי מי שמפחית מס תשומות מבלי שנערכו בגין כך עיסקאות אמת – עיסקאות אשר חשבוניות המס מהוות ראיה לקיומן – חזקה עליו כי התכוון להישתמט מתשלום מס, אלא אם הוכיח אחרת". כפי שקבע בית המשפט קמא בצדק, המערערים לא עמדו בנטל להפריך חזקה זו. כמו כן, כפי שציין בית המשפט קמא, אי שמירת התעוד יכולה כשלעצמה להוות בסיס נסיבתי להוכחת היסוד הנפשי מסוג כוונה להיתחמק מתשלום מס בנסיבות המקרה דנן.

...

אשר ליוסף אבו גאנם, מקובלת עלינו קביעת בית המשפט קמא כי הוא אינו משתייך לאותה קבוצה לשם ההשוואה, ומשכך אי העמדתו לדין לא יכולה לשמש נימוק להקלה בעונשו של המערער.

כך גם לא מצאנו מקום להתערב בגובה הקנס שהוטל על המערערים, שכן ניכר כי בית המשפט קמא לקח בחשבון את מצבם הכלכלי ופסק באופן מתון, בהתחשב בנזקים המשמעותיים שנגרמו לקופה הציבורית.

סוף דבר - לאור כל האמור לעיל, אנו דוחים את הערעור.

עוד נקבע כי המערער הוציא שלוש חשבוניות מס היתחשבנות מבלי שהייתה מאחוריהן עסקת אמת, וכן כי המערער ניכה מס תשומות על סמך חשבוניות-מס פיקטיביות שקבל, שלא הייתה מאחוריהן עסקה שהמערער היה צד לה. לאור זאת נקבע כי בדין פסל המשיב את ספרי המערער והשית עליו כפל מס עיסקאות, כפל מס תשומות וקנס בגין אי-ניהול ספרים כדין.

עוד הוסיף המשיב כי די בכך שהמערער הודה בכך שהוא לא הוציא חשבוניות מס בגין חלק מהעסקאות שערך, כדי להצדיק את פסילת הספרים והטלת הקנס בגין כך. בסיכומי התשובה שהגיש המערער נטען כי המשיב לא היה יכול להסתמך על פסק הדין הפלילי, שלא הפך אז עדיין לפסק דין חלוט, מבלי לבקש לצרפו כראיה חדשה בעירעור.

לטענתו, המחלוקת היא רק בשאלת זהות הלקוח הרשום על-גבי החשבוניות ומחלוקת זו אינה מצדיקה חיוב בכפל מס. ביום 7.7.2022 היתקיים בפנינו דיון במסגרתו הותר למשיב לצרף את פסק הדין כראיה קבילה בהתאם לסעיף 42א לפקודת הראיות [נוסח חדש], תשל"א-1971.

...

כפי שיובהר להלן, אנו סבורים כי בהתייחס לכפל המס שהוטל על המערער על העסקאות שנעשו בינו לבין יאסין ובינו לבין מוסא ניתן לעשות שימוש בסעיף 100 לחוק, המאפשר להפחית חיוב בכפל מס (ברכיב הסנקציה) במקרים הראויים לכך.

לאור כל האמור לעיל מצאנו שיש להפחית את כפל המס שהוטל על המערער בגין הוצאת חשבוניות מס שלא כדין בקשר עם העסקאות שהוא ערך עם יאסין ועם מוסא בשנים 2012-2014.

משנתקבל הערעור בחלקו, לא מצאנו לנכון לעשות צו להוצאות.