ניכוי הוצאות ריבית על הלוואות מחברת-אם

בכל אחד מהמקרים שלפנינו מדובר בנישומה שהיא חברת בת ישראלית הנמצאת בבעלות מלאה של חברת אם אמריקנית כאשר חברת הבת שימשה כמרכז מחקר ופיתוח עבור חברת האם.

כך, סעיף 32(1) לפקודה קובע שהוצאות לא תותרנה בנכוי אלא אם הן כאלו "המשתלבות בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה, והמהוות חלק בלתי נפרד מהם". ואכן, בצדק קבע בית המשפט כי עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת הבת היא בגדר הוצאה בייצור הכנסה בראי סעיפים 17 רישא ו-32(1) לפקודה.

זאת שעה שהמגמה בדיני המס היא לחייב נישום גם בהכנסות רעיוניות (ע"א 974/95 מרכז הירידים בישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ תל-אביב 3, פ"ד נב(3) 752 (1998); וראו, לשם הדוגמה, חיוב בריבית "רעיונית" במקרה של הלוואה ללא ריבית על ידי חברה לבעלי השליטה בה: דנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817, 836 (1996) (להלן: עניין מינץ); וראו גם: יוסף מ' אדרעי "מסוי בעל-שליטה, נותני-שירותים ובעלי-עסקים בגין ריבית רעיונית – ניתוח משפטי-כלכלי" עיוני משפט יב 145, 165-166 (1987)).

...

סיכום – עניין פיניסאר גם בעניין פיניסאר, עיון בסיכומי טענות הצדדים ושמיעת הטיעונים בעל-פה הוליכני לכלל מסקנה כי יש לדחות את הערעור.

מכיוון שאין מחלוקת בין הצדדים על כך שהכללת האופציות מחריגה את העסקה מתנאי השוק ומהטווח הבין-רבעוני, המסקנה הינה אפוא כי לא נפל כל פגם בפסק דינו של בית המשפט המחוזי.

סוף דבר הלכה למעשה, לאורך הערעורים שזורה כחוט השני טענת המערערות כי פסיקתו של בית המשפט המחוזי משקפת מדיניות מיסויית שאינה נכונה ואינה נבונה, והיא עשויה לסכל את פיתוח תעשיית ההיי-טק בישראל.

העוררת 3 ביקשה לנכות גם הוצאות הריבית שהוצאו על ידה, לטענתה, בגין הלוואה שנטלה למימון הרכישה.

לעקרון זה ישנם חריגים שונים, המאפשרים הטלת מס גם על רווחים שלא מומשו (ראו לגבי הטלת מס על ריבית, הפרישי הצמדה והפרשי שער, ע"א 2810/13 חברת מגדניית הדר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים (02.06.2015); ע"א 8131/06 אלישע בע"מ נ' פקיד השומה חיפה (29.03.2009).

...

המשיב טוען כי למרות היעדרה של הוראה מפורשת המסייגת את הזכות לבקש פריסה ליחיד, הרי שתכלית ההוראה מחייבת מסקנה זו. הכרעה סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין קובע: (1) המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן - תקופת הפריסה), כדלקמן: (א) בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה - חלק השבח הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף קטן (ב), בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר לפי הוראות הפקודה וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה; (ב) על אף הוראות פסקת משנה (א), בשנה שבה נבע הרווח - יחושב המס על חלק השבח המיוחס לה, לפי האמור בסעיף קטן (ב); הוראות פסקה זו יחולו רק אם המוכר הגיש דוחות לפי סעיף 131 לפקודה לשנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דוחות; לענין פסקה זו – "תקופת הבעלות בנכס" - תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות במקרקעין מידיו; "הכנסה חייבת" - לרבות שבח; "ההכנסה החייבת הקובעת בשנת המס" - ההכנסה החייבת במס בשנת המס כפי שנקבעה בשומה סופית, ואם לא נקבעה בשומה סופית, כפי שהוצהרה בדוח שהוגש לאותה שנה לפי סעיף 131 לפקודה; לגבי שנת מס שהמועד להגשת דוח כאמור לגביה טרם חלף, יראו כהכנסה החייבת במס את ההכנסה החייבת במס בשנת המס האחרונה שלגביה הוגש דוח, או שלגביה נקבעה שומה סופית, לפי שנת המס המאוחרת; "שומה סופית" - שומה שאין עליה זכות להשגה או לערעור; "המוכר" - מוכר שהוא תושב ישראל.

בשים לב למסקנה זו אציע לחברי לחייב את המשיב לשלם לעוררות הוצאות משפט בסך כולל של 10,000 ₪.

סבור אני כי במידה ואין הכרעה חד משמעית בחוק בו אנו עוסקים, עלינו לבקש פתרון בחוק המקביל ובסעיף העוסק בכך ולהשליך ממנו לעניינינו.

יתירה מכך מוטלת עלינו החובה לנסות וליצור הרמוניה בין החוקים השונים ומשכך המסקנה המתבקשת כי הגדרת "המוכר" בחוק מיסוי מקרקעין הינה אף חברה כהגדרת נישום בפקודה.

אציין כי אין בידיי לקבל ההשוואה אשר מבקשת העוררת לערוך בין הוראת ביצוע 7/2008 הדנה בסעיף 39א בחוק מסוי מקרקעין העוסק בנכוי הוצאות ריבית ריאלית שמקורן מהלוואה שקבל המוכר מסכום השבח שצמח לו. אפרט להלן טעמיי לכך.

אם יונח, לשם ההמחשה, כי החברה הלווה נטלה הלוואה מחברה אחרת באשכול החברות, בדיוק באותם תנאי הלוואה אשר היא הייתה יכולה לקבלם מבנק, ניתן היה לטעון כי במצב זה אין לכאורה שום חשש לכך שהחברה הלווה ביקשה לנצל שלא כדין את הוראות סעיף 39א בחוק מסוי מקרקעין לצורך ביצוע עסקה מלאכותית שכן תנאי ההלוואה שקבלה זהים לתנאי ההלוואה המוצעים ע"י הבנק, קרי: ע"י כל גורם אחר שאינו "קרוב". אולם, במצב דברים זה, ונוכח הוראות סעיף 39א(א)(3) בחוק מסוי מקרקעין, ברי כי הלווה לא הייתה זכאית לנכות את הריבית הריאלית בגין הלוואה כזו בעת חישוב השבח ובמקרה כזה היה חלה חזקה חלוטה, שכן מדובר בנטילת הלוואה "מקרוב" המממן את ההלוואה מאמצעיו, ואיננו בגדר "צנור" להעברת הכספים בלבד.

...

רביעית, ובבחינת למעלה מן הצורך: אני סבור כי העוררת לא הוכיחה שמערכת היחסים העכורה ששררה בינה לבין הגב' אלון הייתה עכורה במובן כזה שאין לראות בעסקת מכירת חלקה של העוררת בדירה לגב' אלון כעסקה שנעשתה בין נישום לבין "קרובו". העוררת לא הגישה תצהיר מטעם הגב' אלון אשר עשוי היה לאמת את טענותיה לגבי מערכת היחסים עמה, ואף לא זימנה אותה לעדות.

גם אם מטיעוניה של העוררת עולה לכאורה כי בינה לבין הגב' אלון התגלעו סכסוכים ומחלוקות לגבי נושאים שונים במהלך השנים, הרי שבחינת המסמכים שהוגשו לתיק הוועדה, לרבות מהנטען בכתב הערר עצמו, מעלה כי במרבית המקרים הצליחו העוררת והגב' אלון להגיע להסכמות – הן בעניין מניית השליטה בעסק שניתנה לעוררת ושעליה ויתרה בסופו של דבר, והן בעניין חברת המדף בע"מ - כאשר הגב' אלון מכרה את חלקה בה לעוררת.

סוף דבר כפועל יוצא מכל האמור לעיל, אציע לחברי לוועדה זו לדחות את הערר במלואו, ובהתחשב בתוצאה אליה הגעתי - לחייב את העוררת לשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 25,000 ₪.

המשיב הגיש בקשה להעביר לו תשלום נוסף מתוך התמורה, בגין הפרישי ריבית על ההלוואה, על פי שעורי הריבית שנקבעו בהסכם ההלוואה שנחתם בין קרול לבין החייב.

במקרה זה, כך נקבע, לאחר ניכוי הוצאות המימוש ותשלום החוב המובטח בדרגה ראשונה לבנק הפועלים, לא תיוותר בקופת הכנוס יתרה שתאפשר לשלם למשיב ריבית הסכמית.

סכום זה כולל את שכר טירחת הנאמן, בהתאם לתקנה 8 בתקנות החברות (כללים בדבר מינוי כונסי נכסים ומפרקים ושכרם), תשמ"א-1981 (להלן: "תקנות השכר"), בסך 132,466 ₪, ואגרת השגחה בסך 22,131 ₪.

...

על הנאמן להשלים את בירור העניין, ורק לאחר תום הבירור והטיפול ניתן יהיה לתת את הדעת על כך. טענת המשיב בעניין זה נדחית אפוא, מבלי להידרש למחלוקת שבינו לבין הנאמן בדבר קיומה או היעדרה של חבות המוטלת על הרוכשים לשאת בתשלום החוב האמור.

תשובת המשיב, בה נטען כי ההחלטה אינה תקדימית, אלא כוללת הוראה טריוויאלית וידועה, מלמדת כי העיקרון שנקבע בהחלטה, לפיו הוצאות המימוש ינוכו קודם לחלוקת התמורה לנושים, מקובלת עליו.

נדרש אפוא לקבוע מנגנון שיאפשר לממש את עקרון השוויון, ולבטא חלוקה הוגנת של ההוצאות בין הנושים השונים (ראו לדוגמה: סעיף 131(2) בפקודה).

המערער טען שאם נכונה קביעת הנאמן שעל הסכם ההלוואה חל חוק ההסדרה, החברה בריינקום היא צד רחוק לעסקת היסוד ואין היחיד יכול להעלות טענות קזוז אישיות שאינן נובעות מאותה מסכת עובדתית.

כל מה שנאמר בהלכה זו הוא שיש לבחון את עסקאות ההלוואה על פי המהות הפנימית האמיתית של העיסקה ולפי מכלול הנסיבות סביב היתקשרות הצדדים לעיסקה.

על כך יש להוסיף את העובדה שהמערער לא טען לפני הנאמן שההלוואות ניתנו שלא דרך עיסוק, ובגין תשלומי הריבית הונפקה חשבונית מס כדין, ולא על דרך של עיסקת אקראי.

על כך יש להוסיף, שאילו היה מקום להיתחשב בסכומי הוצאות שנפסקו בתיקי הוצאה לפועל, הדרך להיתחשב בהם היתה על ידי קזוז סכומי ההוצאות מהתשלומים שבוצעו בתיקי הוצאה לפועל, על פי הכלל האמור בסעיף 75 לחוק ההוצאה לפועל, אך כאמור הנאמן החליט לא לבצע חישוב זה ואין מקום להתערב בהחלטתו זו בנסיבות העניין.

...

אני דוחה את טענת המערער שיש לזכות את המערער בשכר טרחה שנקבע בתיקי הוצאה לפועל.

אשר על כן, אני מקבל את הערעור בחלקו הקטן ומורה לנאמן לתקן את החשבון על פי הקביעות בהחלטה זו, ולהוציא בהתאם הכרעה מתוקנת.

המערער ישלם לקופת הכינוס הוצאות משפט בסך 4,680 ₪.