מס שבח על מכירת דירה טרם הנישואין

רקע עובדתי המערערים, בני זוג הנשואים זה לזו (להלן: המערערים, או: בני הזוג), רכשו בתאריך 8.5.2012 דירת מגורים (המצויה בגוש 8162, חלקה 14, מיגרש 238; להלן: הדירה), והתחייבו לשלם בעבורה, לפי הסכם הרכישה, סך של 3,000,000 ש"ח. בבעלותו של המערער 1 (מר אלון ברייר), מצויה דירה נוספת, אשר נרכשה על ידיו, במימון הוריו, עוד טרם שנישא למערערת 2 (להלן: דירתו של המערער 1).

המנהל קבע עוד, בהתבסס על פסק-דינו של בית משפט זה ב-ע"א 420/77 לויט נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לב(1) 793 (1978) (להלן: עניין לויט), כי: "מס הרכישה אינו לפי ערכו של החלק שנמכר, אלא לפי שווי הדירה בשלמות. כלומר, יש להפעיל את שעורי מס הרכישה לפי מדרגות על שווי הדירה בשלמות, ולא על שווי החלק שנרכש, וזאת על-מנת למנוע פיצול מלאכותי של מכירת דירות שלמות לרוכשים שונים המביא להפחתת מס בלתי נאותה". (ראו: החלטת המנהל, המסומנת ת/6 למוצגי המערערים).

וועדת הערר הנכבדה עמדה בהקשר זה על ההלכה שנקבעה ב-ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' פלם, פ"ד נט(1) 123 (2004) (להלן: עניין פלם), לפיה אין לשלול מזוגות נשואים, אשר לאחד מהם ישנה דירה נוספת, את ההטבה הנתנת לרוכש "דירה יחידה" (לפי סעיף 9(ג1א)(2)(א) לחוק מס שבח מקרקעין), וזאת חרף הוראותיו של סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לאותו חוק, לפיהן: "יראו רוכש ובן זוגו (...) – כרוכש אחד." ועדת הערר הסבירה כי הלכה מרחיבה זו, שנועדה להיטיב עם בן הזוג שאין לו דירה נוספת – סייג מובנה בצידה, השולל את גישת המערערים, שאם לא כן: "לבני זוג נשואים שאין בבעלותם דירה נוספת יחושב מס הרכישה כאילו היו רוכש אחד, על כל המשתמע לעניין מדרגות המס, ואילו במצב בו לאחד מבני הזוג דירה נוספת, יראו ברכישה כשתי עיסקאות נפרדות, כשכל אחד ייהנה ממדריגות המס החלות על חלקו בדירה בלבד". (ראו: סעיף 17 לפסק-דינה של ועדת הערר).

להשלמת התמונה יוער כי בעיניין לויט נידונו גם ההצדקות הכלכליות לאבחנה בין עסקה לרכישת דירה שלמה לבין עסקה לרכישת חלק מדירה, לעניין חישוב מס הרכישה, ובהקשר זה, נאמרו הדברים הבאים: "האבחנה שעשה [מחוקק המשנה – ח"מ] מצביעה על כך שהמחוקק ראה שוני בין שתי מכירות אלה. שוני זה (...) טעמו טמון בפרוגרסיביות שבשיטת הטלת המס לפי תקנה 2(2)(א). רצוי להסביר את הדבר בדוגמה. נשער שבמקרה דנן החליטו שני בני-הזוג ליפמן למכור את חלקיהם בדירה, וכל אחד מהם בחוזה-מכר נפרד היה מוכר את חלקו במחיר של 175,000 ל"י. במקרה זה היתה נמכרת למעשה דירה שלמה במחיר כולל של 350,000 ל"י, אך לפי החישוב שעליו המליץ בא-כוח המערערת צריך היה להטיל על מכירתה של כל מחצית דירה בנפרד מס בסך 637,50 ל"י וביחד מס של 1,275 ל"י במקום מס בסך 9,150 ל"י המגיע, לכל הדיעות, אילו חושב המס על מכירת הדירה בשלמותה. וניתן להמשיך בדרך זו של פיצול המכירות ולמכור דירה שלמה ב- 4 חוזי-מכר, כשכל אחד מהם מתייחס למכירת רבע אחד מהדירה, ואז תשולם, לפי שיטתו של בא-כוח המערערת, תוספת מס של 150 ל"י לכל רבע דירה וביחד 600 ל"י לדירה כולה. מסתבר שהפירוש בו דוגל בא-כוח המערערת מביא לתוצאה שאין לה הצדקה מבחינה כלכלית (...)". (ראו: עניין לויט, בעמ' 797-796).

...

עם זאת, אין בעובדה זו כדי לתקן את הליקויים שמצאתי בגישת המערערים, כפי שפורטו לעיל, ולהביא לשינוי מהמסקנה אליה הגעתי, בדבר טיבו ורציותו של התחשיב המוצע על ידיהם בנסיבות העניין, מה גם שבמצב בעלות דומה בנתוני רכישה אחרים (כפי שהצביע על כך המשיב בדוגמאות שנתן בסיכומים) – עלול להווצר האבסורד שבגדרו בני זוג, שאין לאף אחד מהם דירה נוספת אכן ישלמו מס רכישה גבוה יותר מבני זוג שלאחד מהם יש דירה נוספת (הדבר עלול להווצר כתוצאה משיעור המס הפרוגרסיבי ומפיצול התמורה).

בשולי הדברים אעיר כי גם דינן של טענותיהם האחרות של המערערים להידחות.

לא מצאתי כי בנסיבות המכלול קיימת הצדקה לסטות מכלל זה. סוף דבר: אציע לחברי כי נדחה את הערעור, וכי בנסיבות לא נעשה צו להוצאות.

לעוררים הוצאה על ידי המשיב שומת מס רכישה ביום 24.11.2013, במסגרתה קבע המשיב כי העוררים יחויבו במס רכישה על פי מדרגות מס רכישה כדירה שניה, אך יתרת החוב הוקפאה, עד למסירת הודעה על מכירת דירת המתנה (הודעת שומת מס רכישה צורפה כנספח ב' לערר).

עקרונות פרשת שלמי: בפרשת שלמי נדונה אמנם שאלת פרשנותה של הוראת סעיף 49(ב) לחוק מסוי מקרקעין, העוסקת במתן פטור במכירת דירת מגורים יחידה, אך נקבע כי אותה "פיקציה" הקיימת בסעיף 49(ב) הרואה, לצרכי מס, את התא המשפחתי כ"מוכר אחד" לצרכי מס שבח, קיימת גם בהוראת סעיף 9 לחוק מסוי מקרקעין בהקשר של מס רכישה.

על כן, הן בהיבט כלכלי והן בהיבט סוצאלי, אין מקום להחריג דירות שהתקבלו בירושה או במתנה בידי אחד מבני הזוג טרם הנישואין, לצורך מתן ההקלה במס רכישה (או במס שבח) בהיתעלם מהשמוש שהתא המשפחתי כולו עשה בנכסים שכאלו.

...

יוזכר, כי בפרשת פלם, נחתם בין בני הזוג פלם הסכם ממון טרם שנערך ההסכם לרכישת הדירה המשותפת, ובכך מצא בית המשפט העליון עיגון לטענת בני הזוג בדבר הפרדה רכושית בענייננו – המצב העובדתי אינו זהה.

נדמה כי יש צדק רב בטיעוניו של ב"כ העוררים כפי שהובאו בחוות הדעת הנ"ל. העובדה כי נערך הסכם ממון לאחר "העסקה" וכי בני הזוג גרו תקופה מסוימת ב"דירת המתנה" אינה משנה, לטעמי, את המסקנה כי הגיע הזמן להחליט כי דירות המתקבלות בירושה או מתנה (ההדגשות שלי ד.מ.) לאחד ממרכיבי התא המשפחתי לא צריכות לשנות את המאזן הכולל של התא המשפחתי.

סוף דבר: הערר נדחה.

המנהל מבסס את טענותיו במידה רבה על פסק דינו של בית משפט זה בע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' אן מרי עברי, פ"ד נד(5) 589 (להלן: פרשת עברי), שבו נקבע כי הפטור ממס שבח הניתן בגין מכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים, איננו חל על הגב' עברי שמכרה בתקופת הנישואין דירת מגוריה מלפני הנישואין, משום שטרם חלפו ארבע שנים מהמועד שבו מכר בן זוגה בפטור, בתקופת הנישואין, דירת מגורים שהיתה לו מלפני הנישואין.

ובהקשר הספציפי שבו עסקינן, הוא ציין מפורשות כי: "... אם היו לשני בני הזוג דירת מגורים לפני נישואיהם, ומכרו אותן לפני הנישואין ורכשו דירה משותפת, לא יתחייבו במס על מכירת הדירה המשותפת תוך פחות מ-4 שנים. הסיבה לכך הנה כי בעלותם לפני הנישואין על שתי הדירות אינה מצטרפת לעשותם כבעלים של יותר מדירה אחת לפני קיומו של התא המשפחתי" (שם, בעמ' 97).

...

זאת, על רקע הוראה דומה שקבעה כי "יראו במוכר ובן זוגו כמוכר אחד". לטענת המנהל, אותם נימוקים שהביאו את בית המשפט למסקנתו בפרשת עברי, מובילים בנסיבות המקרה דנן למסקנה שאין בני הזוג פלם זכאים למס רכישה מופחת בגין רכישת "דירה יחידה". מנגד, טענו בני הזוג פלם, כי על מר פלם חל מס רכישה מופחת כי הדירה הנרכשת היא "דירתו היחידה", ואין לו כל זכות בדירה הקודמת של הגב' פלם.

התוצאה היא כי משבבעלות המשיבה דירה, אין לומר על המשיבים כי הדירה אותה רכשו היא דירתם היחידה.

מכל הטעמים האלה לא מקובלת עלי גם הערתה של חברתי השופטת א' חיות.

אשר על כן, לו נשמעה דעתי, דין הערעור היה להתקבל.

בהחלטת ועדת הערר שם צויין, כי פרשנותה לסעיף 49(ב) לחוק מס שבח מתייחסת לסיטואציה בה אחד מבני-הזוג מכר את דירתו לפני הנישואין: "... אולם לענין חישוב הפטור, כאשר בודקים, אם היתה מכירה קודמת בתוך ארבע שנים, הרי אם המכירה הקודמת נעשתה לפני שבני הזוג נישאו, היא תיחשב למכירה על ידי אותו בן זוג שהיה בעל הדירה... אולם, אם תוך ארבע שנים, נמכרה דירה שהיתה שייכת לאישתו עוד מלפני נישואיה, היא זכאית לפטור, לגבי אותה מכירה, גם אם טרם חלפו ארבע שנים" (ההדגשה אינה במקור - א"ר).

...

ובענייננו קבעה הועדה, כי: "... לא הוכחו נסיבות המצדיקות את החלת חזקת השיתוף לגבי דירת המגורים שרכשה העוררת לפני נישואיה. מהסכם יחסי הממון הנ"ל עולה בבירור כי העוררת [המשיבה] חפשית לעשות בדירתה כרצונה, ללא התערבות בעלה. דירת מגוריה, כמו נכסי הדלא-ניידי של הבעל, הוצאו מכלל חזקת שיתוף הנכסים של בני הזוג ואין לפרש את סעיף 49(ב) לחוק הנ"ל כמטיל חובת מיסוי מעבר למתחייב על פיו. מסקנתנו היא כי בנסיבות מקרה זה אין לראות את בני הזוג "כמוכר אחד" לגבי מכירת דירת מגוריה של העוררת [המשיבה].

השאלה היא האם כזה הוא המצב בכל מקרה נתון? האם אין מקום לפרשנות הלוקחת בחשבון את ההפרדה המוחלטת של דירות שבבעלות נפרדת של כל אחד מבני הזוג אותן רכשו קודם לנישואיהם ושבעלותם הנפרדת בהן נמשכת גם לאחר הנישואין? הוראת סעיף 49(ב) שותקת בעניין זה. האם יש לראות בכך הסדר שלילי? נראה לי שלא כך הדבר.

על פי התכלית הסוביקטיבית מתבקשת המסקנה כי סעיף 49(ב) לחוק לא חל על נסיבות המקרה שבפנינו משום שאין בהן כל פוטנציאל לתכנון מס בלתי לגיטימי.

מסקנתי היא איפוא, כי אין להחיל עליהם את סעיף 49(ב) לחוק.

התכלית האובייקטיבית המסקנה שהוסקה מן התכלית הסובייקטיבית של סעיף 49(ב) לחוק מתבקשת גם מתכליתו האובייקטיבית.

סיכומו של דבר, לדעתי, יש לפרש את סעיף 49(ב) לחוק, כסעיף שאינו חל על נסיבות המקרה שבפנינו, בהן נעדר כל אלמנט של תכנון מס בלתי לגיטימי.

בבע"מ 1398/11 שהנו פסק דין מתוה הדרך בסוגיית כוונת השתוף הספציפי, נדון ענין דירה שנרכשה על ידי אחד מבני הזוג טרם הנישואין וששימשה למגוריהם במהלך שנות נישואיהם.

לאן הלכו 300,000 יש הוצאות של מס שבח, וכל מיני מיסים, מס שבח על מכירת האדמות, יש גם כספים שלקחתי אותם ושמתי בחשבון המשותף".

...

בנסיבות אני מורה כי החל מיום 1.9.19 וכל ראשון לחודש השוטף, ועד לפינויה של התובעת את בית המגורים, יחויב הנתבע רק בתשלומי אחזקת הבית ובמחצית מדמי המזונות של הקטינים היינו בסך של 1750 ₪ מדי חודש בחודשו.

בנסיבות אני מורה כי האב יישא החל ממועד הפינוי במזונות הקטינים בסך של 3500 ₪ לפי הפירוט הבא : לקטין א' – 1700 ₪.

מגיל הבגרות של הקטינים ועד למועד השחרור משירות סדיר בצה"ל ישלם הנתבע שליש מסכום דמי המזונות בערכם באותה העת לידי התובעת.