מס רכישה בגין עסקת שינוי ייעוד מתי יש לזקוף ערך ליחידת קרקע

הנתבע שימש בזמנו עורך דין מטעמם וייצג אותם בעיסקה לרכישת נכס מקרקעין ברחוב מיכה 7 בתל אביב הידוע כחלקה 75/2 בגוש 6961 (להלן "הנכס").

התביעה היתיישנה שכן נודע לתובעים עוד ביום 5/7/1999 עת הוגשה מטעמם השגה לרשויות המס על ההחלטה לחשב את מס הרכישה בגין הנכס כ"ביניין" ולא כדירת מגורים.

בא כוחם של התובעים ערך בדיקה בתיק הבניין בערייה ובמשרדי רישום המקרקעין בתל אביב וקיבל עותק של צו רישום הבית המשותף.

התובעת נימנעה מלערוך תצהיר ויש לזקוף זאת לחובתה, במיוחד לעניין ידיעת התובעים על בעיית הסווג.

במסמך צוין כי הפנייה נוגעת לנכס של התובע ברח' מיכה 7 בתל אביב וכן נכתב כי "הנ"ל מחזיק ביחידה בקומת קרקע, הנכס פונה והנ"ל מבקש לשנות את ייעודו למגורים. אבקשך לבדוק האם יש היתר למגורים ליחידה זו". בתצהירו של התובע מיום 26/6/16 שהוגש בתגובה לבקשה להמצאת הראיה החדשה (המזכר) לתיק, הצהיר התובע כי הוא מעולם לא פנה לעריית תל אביב לגבי השמוש המותר בנכס על פי היתר הבנייה משום שכלל לא ידע בזמנו כי השמוש המותר אינו למגורים.

לפיכך, אין אלא לזקוף את העדר התצהיר לחובתם של התובעים ולקבוע כי אילו הייתה התובעת מציגה את גירסתה ונחקרת, היה עולה מעדותה כי ידעה על בעיית סיווג הנכס כמחסן בסמוך למועד הרכישה.

...

לפיכך אני קובע כי גרסתה של שירה שלפיה איתרה את המסמך בתיק הבניין לא נסתרה.

לאור כל האמור לעיל ובפרט לאור היעדר תצהיר עדות ראשית של התובעת בעניין המועד שבו נודע לה על סיווג הנכס כמחסן, אני קובע כי התובעים לא הרימו את הנטל המוטל עליהם כדי לבסס כי נודע להם לראשונה על הסיווג רק בשנת 2011.

על כן, התביעה נדחית, אולם לנוכח התרשלותו של הנתבע שלא בדק את מצב הזכויות ואת המצב המשפטי של הנכס כנדרש, אינני עושה צו להוצאות.

לטענת העוררת היא זכאית להחזר המס עקב ביטול העסקה הנ"ל. הערר השני נוגע לשומות מס שבח בסך 563,404 ₪ ומס רכישה בסך 750,000 ₪ שהוצאו בעקבות ביטול העסקה בשנת 2011, לאור עמדת המשיב כי מדובר במכר חוזר ולא בבטול עסקה.

לאור האמור, הגיע המשיב למסקנה כי אין להחיל את הוראות סעיף 102 לחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מסוי מקרקעין") על העסקה ויש לראות בהסכם הפשרה עסקת מכר, וקבע כי על הצדדים למסור הצהרה חדשה לפי סעיף 82 לחוק (נספח ט' לכתב הערר).

בעיניין מ.ו השקעות הצביע בית המשפט העליון על חלק מאותם מבחנים: "... האם מדובר בבטול בהסכמת הצדדים, שאז הביטול יבחן ביתר זהירות ודקדקנות; האם קיים קשר משפחתי או אחר בין הצדדים, שאז גובר החשש כי הביטול מבוסס על שקולי המנעות ממס; מטרת הביטול - האם המטרה העיקרית היא חיסכון במס או קיים טעם כלכלי אחר; משך התקופה בין כריתת ההסכם לביטולו - ככל שהתקופה ארוכה יותר הנטייה היא לראות הביטול כפיקטיבי; האם העסקה הושלמה ונקלטה - כגון אם נרשמו המקרקעין על שם הקונה, אם נימסרה לו החזקה בנכס, אם הפיק פירות מהנכס, אם הכניס שינויים בנכס וכיו"ב; גובה ההשבה - השבה על פי מחיר השוק ביום הביטול מצביעה יותר על עסקת מכר חוזר ולא על השבת התמורות..." (עניין מ.ו השקעות, פיסקה 10; לדיון מרחיב בעיניין עידית זמר ובמבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין סיווג העסקה ראה: אהרן נמדר מס שבח מקרקעין - בסיס המס [חלק א'] (מהדורה שביעית, 2012, עמ' 515 – 541; דוד אלקינס מהו ביטול לצרכי סעיף 102 לחוק מסוי מקרקעין, מיסים יט/ג (אוגוסט, 2005)).

מבחינת העוררת, האופציה היחידה להחזר של כספי התמורה שהתקבלו מהעירייה באה לידי ביטוי במתן שירותי בניה ולא בהחזר כספי, שכן הסכם הביטול קבע (בסעיף 12) כי במידה ולא ניתן יהיה להוציא את הסכם הבניה לפועל הרי שתעמוד לעוררת הזכות להגיש מחדש תביעה כנגד העיריה, תוך ויתור של העיריה על טענות היתיישנות ושיהוי.

סעיף 50 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג – 1973 קובע כי "סכום שניתן לנושה שעה שהגיעו לו מן החייב חיובים אחדים, רשאי החייב, בעת התשלום, לציין את החיוב שלחשבונו ייזקף הסכום; לא עשה זאת, רשאי הנושה לעשות כן." בעניינינו הסכומים שהועברו ממשרד החינוך לעירייה הנם כספים ייעודיים לטובת רכישת הנכס.

ו) כי נציגי הערייה הרב יעקב גוטרמן ואבי עדן סקרו את השתלשלות הטיפול בסכסוך בין הערייה והעוררת, והם, בין היתר, אמרו כי "ערך הקומה היום הוא למעלה מפי – 2 מערך הקניה". אמנם מר אביגדור עדן היתייחס לתהייה זו כשנשאל עליה בדיון בבית המשפט, אך תשובתו לא נותנת, לטעמי, תשובה מספקת לתהיות אלה (פרוטוקול, עמ' 11, ש' 22-29).

...

דיון והכרעה גם ערר זה דינו להידחות בחלקו העקרוני.

בנסיבות אלה, יש לדעתי להחזיר את הדיון לשלב ההשגה, לצורך ליבון נושא שווי העסקה בלבד, בנוגע לחישוב מס הרכישה שתשלם העוררת (חברת קסם) ובעקבות כך, יוציא המשיב החלטה בהשגה, בעניין זה בלבד.

סוף דבר לאור כל האמור, אציע לחבריי הוועדה לדחות את הערר בתיק ו"ע 54736-06-18.

כשלעצמי, איני רואה לזקוף לחובתם של המערערים את עצם העובדה שנעזרו באנשי מיקצוע כגון עורכי דין ומהנדסים, כדרכו של בעל מקרקעין המבקש למכור נכס ולהשיא את רווחיו.

בפסק הדין נאמר כי המועצה האזורית סייעה בידי גיבשטיין לשנות את ייעוד המקרקעין ולצרפם לאיזור התעשייה, ואילו גיבשטיין הסכימו לשאת בהוצאות הפיתוח של המקרקעין (שם בפס' 27)).

כל זאת, מבלי שהועלתה מצידם טענה כלפי המשיב בנוגע לשינוי תחום פעילותה הרשום של השותפות, ומבלי שנשמעה טענה מצידם נגד חיוב העיסקאות במע"מ (ואפנה, כדוגמה, לסעיף 7.9 להסכם משנת 2007, בו נקבע כי "מס ערך מוסף בגין רכישת המקרקעין יחול על הקונה וישולם על ידו כנגד חשבונית מס כדין, במועד בו חלה על המוכר חבות בתשלום המע"מ בגין כל תשלום ותשלום" – נספח 13 לתצהיר מטעם המשיב (ההדגשות הוספו – י"ע)).

וכך ניתן לסכם את הדברים במבט ממעוף הציפור: האחים גיבשטיין קיבלו במתנה מדודיהם קרקעות רבות, והחזיקו בהן שנים רבות; בשלב מסוים הקימו האחים שותפות בלתי רשומה בקשר לפעילותם במקרקעין ורשמו אותה כ"עוסק" בספרי מע"מ; תחילה נרשמה השותפות כעוסק בתחום הפרדסנות, ובהמשך שונה תחום פעילותה לנדל"ן; המערערים השקיעו משאבים בהשבחת הקרקעות, תוך ניצול מומחיותו ובקיאותו של המערער 1 בתחומי הנדל"ן, פיתוחו והשבחתו; בחלוף השנים, לאחר שחלק מן הקרקעות "הופשרו" בהדרגה ואיפשרו בנייה של כ-1,500 יחידות דיור, הן נמכרו על ידי המערערים בעשר עיסקאות שנפרסו על פני כחמש עשרה שנה, כנגד תמורה המסתכמת בלמעלה מרבע מיליארד ₪; בגין העיסקאות במקרקעי הדרום, המערערים אף הוציאו בשם השותפות חשבוניות מס וניכו מס תשומות.

...

סיכום וסוף דבר לאחר בחינת חומר הראיות ומכלול הנסיבות סביב פעילותם של המערערים ביחס לקרקעות שבבעלותם, מסקנתי היא כי עסקת מכר המגרש מושא דיוננו היא "עסקה" לצורכי חוק מע"מ, ועל כן דין הערעור להידחות.

צירוף הדברים מוביל למסקנה כי פעילותם של המערערים ביחס למקרקעין עולה כדי "עסק" לצורכי מע"מ. בכך נדחית טענת המערערים כי הם כלל לא החזיקו ב"עסק" וכי אין לראותם כ"עוסק" בתחום הנדל"ן. טענתם החלופית של המערערים – ולפיה אף אם יש לראותם כמי שניהלו "עסק" בתחום הנדל"ן, אזי עסק זה חולש רק על מקרקעי הדרום ולא על המגרש בתל אביב – דינה להידחות גם כן. כפי שהוסבר, הנטל להראות כי יש להבחין בין המגרש בתל אביב למקרקעי הדרום מוטל על כתפי המערערים, ולא עלה בידיהם לעמוד בו. מכלול הנסיבות מלמדות על קווי דמיון בין פעילותם של המערערים ביחס לקרקעות השונות, במידה המבססת את המסקנה כי מכירת המגרש בתל אביב נעשתה כחלק מעסקם של המערערים.

אי לכך, הערעור נדחה.

אינני מקבל טענה זו. הראציונאל של ההלכה כפי שנקבעה הוא, שבעל קרקע שהופקעה יקבל פיצוי כדי שווי הקרקע שהייתה לו, ולא שיתעשר בעקבות ההפקעה, ויקבל "מתנת שמים", שלא אמורה להיזקף לזכותו.

במקרה כזה, לטענתו, השבחת הייעוד של השטח האחר היא חלק מזכויותיו, ויש לקבוע את גובה פצויי ההפקעה על פי זה. איני רואה מאי נפקא מינה לענייננו, בין מצב שבו שווי הקרקע שהופקעה עלה בעקבות שינוי הייעוד של הקרקע, לבין מצב שבו בעל הקרקע התעשר עוד יותר, עקב כך שהקרקע המופקעת נכנסה לאיחוד וחלוקה, והוא זכאי לקבל קרקע אחרת, בייעוד שערכו רב הרבה יותר משווי הקרקע שהייתה לו, ב"מצב הנכנס".

אינני מקבל איפוא את ההערכה בחוות דעת דנוס, של 500ש"ח למ"ר. ואשר ל"מחלוקת" שבין 610ש"ח למ"ר (חוו"ד בן-ארי) לבין 600ש"ח למ"ר (דנוס בטבלת ההקצאה והאיזון), אני מעדיף בנקודה זו את חוות דעת דנוס, זאת בשל כך שהיא מבוססת על שורה ארוכה ביותר של עסקאות השוואה (ראה חוות דעתו שצורפה לטבלת ההקצאה והאיזון בעת הפקדתה בשנת 2016 (מהוה חלק מנספח ב' לכתב התשובה), בעמ' 24-22 לחוות הדעת), בעוד שהשמאי בן-ארי ביסס את קביעתו בעיניין שווי חקלאי של 610ש"ח למ"ר על עיסקת השוואה אחת ויחידה.

ב"כ המבקש טוען כי 10% הללו מתחלקים כך: 5% מס רכישה בגין רכישת קרקע חלופית, ועוד 5% בגין עלות מתווך, עלות שמאי מקרקעין (לעסקת הרכישה), ושכ"ט עו"ד (שייצג אותו ברכישה וברישום הנכס על שמו).

...

אני סבור כי הלכה זו מחייבת בית משפט זה, ואני קובע, לפיכך, כי המבקש אינו זכאי לפיצוי בגין מס רכישה שיהיה עליו לשלם בגין רכישת נכס חלופי.

לענין הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בקשר לתובענה זו, לא יהיה זה נכון להציג את הדברים כאילו המבקש זכה בסופו של דבר אך בסכום קטן מעבר לסכום שלא היה שנוי במחלוקת (400,000 ש"ח), ומשום כך אינו זכאי לפסיקת הוצאות, ואדרבה, יש אף לחייבו בהוצאותיהן של המשיבות.

אני מעמיד את שכר הטרחה שייפסק על שיעור של 18% מן הסכום הכולל שנפסק, בתוספת מע"מ. ס י כ ו ם לסיכום, אני מחייב את המשיבות לשלם למבקש את הסכומים כלהלן: פיצויי הפקעה בסך 480,000 ש"ח, בתוספת מע"מ, ובתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק, מיום 22/12/18 ועד התשלום בפועל.

העוררים מצביעים על אינדיקאציות, הנתמכות בפסיקה, לביסוס כוונותיהם הסובייקטיביות במעמד הרכישה: המבנה בהסכם המכר לא היה זניח; המבנה היוה את בסיס העסקה; טרם חתימת הסכם המכר לא הוצא היתר ולא הוכנו תכניות להריסת הבית, אלא הוכנו תכניות ומדידות לשפוץ והרחבת הבית; התמורה תיאמה את ערך המבנה בהשוואה לעיסקאות מכר דומות באיזור; ניתנה הצהרה על ידי העוררים ביחס לשימוש בנכס לצורכי מגורים כנדרש בחוק.

התשתית המשפטית: סעיף 9(א) לחוק מסוי מקרקעין קובע כדלקמן: "(א) במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן – מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, ובילבד שלגבי מכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה לגבי נכס שאינו דירת מגורים יהא שווי המכירה – שווי המכירה של הנכס הבנוי שאינו דירת מגורים." סעיף 9(ג) לחוק מסוי מקרקעין, קובע שעורי מס מיוחדים לרוכש דירת מגורים, כדלקמן: "(ג) במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים, שנעשתה בתקופה שמיום ט"ו בשבט התשנ"ה (16 בינואר 1995) ועד יום כ"ג בטבת התשנ"ו (15 בינואר 1996), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:" בעניינינו, מבקשים העוררים להנות משעור המס בגין רכישת דירת מגורים יחידה.

לעניין זה ראו את פסק דינו של כבוד הנשיא מ. שמגר בפסק הדין המנחה לעניין הגדרת דירת מגורים וייעודה לצורך מס רכישה, ע"א 278/84 דליה פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מא(3) 386 (1987) (להלן – פרשת פרידמן), כדלקמן: "נראה, כי המבחן לייעוד הדירה למגורים חייב לכלול שני אלמנטים: אלמנט אובייקטיבי - הטמון בחלק ההגדרה הדורש שתהא זו "דירה" - ואלמנט סובייקטיבי הטמון בכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים.

ראו לעניין זה גם ו"ע 6584-05-21 מוטי דביר ואח' נ' מנהל מסוי מקרקעין מרכז (21.2.2023) (להלן – פרשת דביר), שם נקבע: "המועד שצריך להבחן אינו המועד בו ניתנו מלוא האישורים ותכנית ההריסה מומשה, אלא המועד בו ברור מה הנתיב בו בחרו העוררים לפסוע. הפסיעה בנתיב – בדמות פעולות של ממש מסוג הכנת תכנית מדידה והגשת הבקשות המתאימות, מלמדת על הכוונה הברורה להרוס את הבית והוצאתה אל הפועל בנתיב הנידרש לשם כך – אשר אכן מעצם טבעו דרוש לו זמן (הגשת הבקשות המתאימות והוצאת האישורים הנדרשים, כמו גם מכירת כמחצית המיגרש ושינוי תוכניות הבנייה בהתאם). העובדה כי הדבר אורך זמן, אין בה כדי לטשטש את התמונה – ולפיה סמוך לרכישה וקודם לקבלת החזקה, החלו העוררים בעשיית הפעולות הנדרשות כדי להביא למימוש תכניתם להרוס את הבית, למכור חלק מהחלקה ולבנות על גבי היתרה." וכן ראו: ו"ע 58675-09-14 עו"ד דורון סילבה פריאנטה בנאמנות נ' מנהל מסוי מקרקעין תל אביב (28.2.2016).

אם כך – החלופה היחידה שעמדה על הפרק היא הריסת הבית! היתנהלותו הכלכלית של העורר בתקופה שלאחר רכישת הנכס מחזקת את אי-הסבירות שבביצוע עסקת מקרקעין בלא היערכות תכנונית וכספית מוקדמת.

כאמור, העוררים לא פעלו כך, ועל כן בודאי שאין לזקוף לחובת המשיב את דחיית ההצעה תוך כדי דיון ההוכחות ואין ליתן משקל להצעה זו (ראו: ע"א 61/84 יוסף ביאזי נ' אברהם לוי, מב(1) 446 (27.4.1988)).

...

תמצית טענות העוררים: בחינת החלטת המשיב (נספח 7 לערר), על פי לשונה ותוכנה, מובילה למסקנה כי מדובר בהוצאת שומה לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 79(א) לחוק, ולא מדובר בטעות רק בכותרת ועל כן המשיב לא הוציא החלטה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק.

לדעתי אין מדובר רק בספק, אלא הרבה מעבר לכך! אני שותף מלא להתרשמותה של יו"ר הוועדה באשר למסקנה העולה מהראיות ועדותם של העוררים.

לאור האמור אני מסכים ומצטרף לקביעת יו"ר הוועדה שדין הערר להידחות.

סוף דבר: הערר בעניין מהות העסקה – האם רכישה של קרקע או דירת מגורים – נדחה על דעת כל חברי ועדת הערר.