מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ: מיסוי והשלכות משפטיות

פרק ד' לחוק שעניינו "מקום העסקה" קובע בסעיף 14 כי "יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי – אם המוכר הוא תושב ישראל". סעיף 15 לחוק קובע: במתן שירות או בניהול פעילות (א) יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה: (1) נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין זה, כמי שעסקו בישראל; (2) הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל; (3) הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל.

סעיף 52 לחוק קובע כי "עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברשום, במועד ובדרך שנקבעו"; וסעיף 60 לחוק קובע: תושב חוץ שיש לו עסקים או פעילות בישראל (א) חייב במס שהוא תושב חוץ, שיש לו עסקים או פעילות בישראל, ימנה תוך שלושים יום לאחר שהחל לעסוק או לפעול בארץ נציג שמקום מגוריו הקבוע הוא בישראל, יודיע על כך למנהל ויצרף הסכמתו של הנציג בכתב.

המשיבים 2-1 טוענים כי "מהפכת האנטרנט" יצרה מציאות חדשה ומתפתחת באופן תדיר, המעוררת שאלות סבוכות של מסוי בנלאומי (לרבות בהתייחס לנפקותן האפשרית של אמנות מס כאלה ואחרות) שבמסגרת מתן המענה להן יש להביא בחשבון לא רק את התשובות לפי דין המס הישראלי, אלא גם את התשובות שיינתנו להן בדיני המס של מדינות אחרות.

אכן, אופן יישומו של חוק מס ערך מוסף על תאגידים רב לאומיים – ככל שמדובר בעיסקאות או בפעילות המבוצעות דרך רשת האנטרנט – עלול לעורר שאלות מורכבות שעשויה להיות להן השלכה רחבה.

במצב דברים זה, יש להותיר למשיבים 2-1 פרק זמן סביר לגיבוש עמדתם בסוגיה רבת פנים זו, ועל כן אין מקום להדרש לטענות המועלות בעתירה בעת הזו (השוו: בג"ץ 11384/05 עמותת אומ"ץ – אזרחים למען מינהל תקין, צדק חברתי ומשפטי נ' ועדת הכנסת (22.1.2006); בג"ץ 777/04 ועד ההורים של בית הספר היסודי "השרון" בכפר סבא נ' רשות החינוך המקומית, ראש הערייה (15.3.2004)).

...

המשיבים 2-1 טוענים כי סוגיה זו עומדת כרגע על המדוכה ובתקופה הקרובה צפוי להתפרסם חוזר מקצועי בעניין, ומשכך העתירה היא מוקדמת ודינה להידחות על הסף.

לאחר עיון בעתירה ובתגובות המשיבים 4-1, באנו למסקנה שדינה להידחות על הסף בהיותה מוקדמת.

העתירה נדחית אפוא על הסף.

ההגדרה מפנה לסעיף 2 לפקודה, אשר נושא את הכותרת "מקורות הכנסה", ואשר קובע ברישה שלו, כדלקמן: מקורות הכנסה מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה: בהמשך, מנויים בסעיף מקורות הכנסה שונים, ובהם: הישתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד (סעיף 2(1) לפקודה); הכנסה מעבודה (סעיף 2(2) לפקודה); הכנסה מדיבידנד (סעיף 2(4) לפקודה); הכנסה מחקלאות (סעיף 2(8) לפקודה); והשתכרות ממכירת נכסי קניין רוחני (סעיף 2(9)).

עם זאת, המחוקק הישראלי כירסם בהדרגה בעיקרון זה, תחילה במסגרת חוק מס שבח מקרקעים, התש"ט-1949 (שהטיל מס על הכנסה הונית שנובעת ממכירת נכס מקרקעין; ראו היום חוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963), ובהמשך, ובצורה משמעותית אף יותר, בחקיקת חלק ה' לפקודה, שבו מוסדר מיסויים של ריווחי הון (למעט, כאמור, רווחים שמקורם בזכויות במקרקעין; ראו בהקשר זה עניין חזן, בעמ' 550-549 (2.2.2005); בג"ץ 2105/06 כהן נ' המוסד לביטוח לאומי, פסקה 24 (26.7.2010) (להלן: עניין אסתר כהן); בפסק הדין בעיניין אסתר כהן היתקיים דיון נוסף, דנג"ץ 5967/10 המוסד לביטוח לאומי נ' כהן, פ"ד סו(2) 240 (2013) (להלן: דנג"ץ אסתר כהן)).

הדגשתי, כי נידרשת תמורה בפועל ואין די בציפייה מצד מכוני המחקר לקבלת תוצר מוחשי, או לכך שהמערערים יטלו חלק בפעילות המחקרית שלהם, או לכך שישהו בסביבת מכוני המחקר ולא יטלו על עצמם מחויבות אחרת – כדי ללמד על מתן תמורה למלגות שקבלו; וזאת הן מהבחינה המשפטית הן מהבחינה העובדתית.

המשיב טוען, כי פסק הדין בעירעור לא שינה מהמצב המשפטי הנוהג, שכן מאז ומעולם מוסו הכנסות של חוקרים משתלמים בחו"ל. מנגד, לטענת המבקשים, פסק הדין בעירעור, הנותן תוקף להחלטת המשיב למסות את המלגות שקבלו, מהוה שינוי מדיניות, במובן זה שקודם לכך לא נהג המשיב לגבות מס בגין מילגות ששולמו לחוקרים מישראל במהלך שהייתם במוסד אקדמי בחו"ל לצורך פיתוח מחקרם, במסגרת שנת שבתון או לתקופה מוגדרת אחרת (למשל לצורך מחקר פוסט-דוקטוראט).

הצורך והציפייה כי שינוי מדיניותו בפועל של המשיב ייעשה בחקיקה, מקבלים משנה תוקף לאור ההשלכות הרחבות של צעד זה על ציבור רחב של חוקרים, בכל שלבי הקריירה האקדמית, המקבלים מילגות מקרנות מחקר או אוניברסיטאות בחו"ל. ככל שהמשיב מבקש לקבוע חבות מוחלטת במס על מילגות אלו, ללא תלות בשאלת השרות שניתן בתמורה להן, עליו לפעול לעיגון מדיניות זו בחקיקה, תוך קביעת קריטריונים ברורים ובהירים, כשם שנעשה במסגרת סעיף 9(29) לפקודה בסוגיית הפטור ממס על מילגות המשולמות על ידי מוסדות להשכלה גבוהה בישראל.

...

בענייננו, ומן הטעמים שפורטו לעיל, אני סבורה כי אף מבלי להידרש למבחן התמורה, הוכח כי ההתקשרות בין המבקשים ומוסדות המחקר מובילה אל המסקנה כי המבקשים נתנו למוסדות המחקר שירותים הנובעים ממשלח יד כאנשי אקדמיה וכחוקרים, ועל כן – ניתן למסות את התקבולים שניתנו להם על ידי מוסדות המחקר כהכנסה ממשלח יד מכוח סעיף 2(1) לפקודה.

שלישי, מבחן התמורה מחזק את המסקנה כי מדובר בהכנסה ממשלח יד, נוכח המרכיבים של בלעדיות (איסור לעבוד במקביל במקום אחר), תוצר (ציפייה למחקרים נושאי פרי) ומעורבות (ציפייה לנוכחות באירועים או פעילויות שונות במסגרת השהות במוסד האקדמי) (שם, פסקאות 34-33).

לפיכך ניתן להותיר את פיתוח הדין וההתייחסות למקרים גבוליים יותר לדרכו של המשפט המקובל, היאה לכגון דא. סוף דבר, מסכים אני כי אין מקום להתערב בפסק הדין מושא הליך זה. המשנה לנשיאה הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ע' פוגלמן, כנגד דעתו החולקת של השופט י' אלרון.