מכירת מניות איגוד מקרקעין בידי תושבי חוץ

האם אי-אזכור של נאמנות לפי חוק הנאמנות ומאוחר יותר לפי פרק הנאמנות שבפקודת מס הכנסה, מהוה הסדר שלילי? האם ניתן לומר שהמחוקק בכוונה תחילה ובמכוון, ביקש לקבוע קביעה לפיה בנאמנות לפי חוק הנאמנות (לפי ההסדר של פרק הנאמנות שבפקודה) הסדר שונה, לפיו הקנייה לנאמן תיחשב כמכירה, כאשר הראציונאל נשאר אותו ראציונל שהזכות במקרקעין, כלכלית נותרת בידי היוצר (המעביר) או לכל היותר מועברת לנציגו החוקי, אף על-פי שמבחינה משפטית הנכס מועבר לנאמן? לדעתי, התשובה היא שלילית.

לגבי החלת הוראות חוק מסוי מקרקעין בשל העברת נכסי מקרקעין לנאמנות, המליצה הוועדה: "העברת זכות במקרקעין או מניה באיגוד מקרקעין (להלן - "נכסי מקרקעין") לנאמן, תהווה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק מסוי מקרקעין.

. דעה שונה לחלוטין ניתן למצוא בספרים של המלומדים דורון לוי, עו"ד ואיתן אסנפי, עו"ד בספרם "מסוי בנלאומי - הדין בישראל" ובעמודים 1220-1226 דנים המלומדים ביחס שבין הוראות חוק מסוי מקרקעין להסדר המיסויי המצוי בפרק הנאמנויות שבפקודה, והם בדעה כי "הקניית נכס מקרקעין בישראל לנאמן ב"נאמנות תושבי ישראל" וב"נאמנות יוצר תושב חוץ" איננה מכירה ואיננה פעולה באיגוד לעניין חוק מסוי מקרקעין".

...

המסקנה היא שעלינו להשלים את ה"לאקונה" שבחוק מיסוי מקרקעין לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ולראות את ההקנייה במקרה דנן, מהיוצר לנאמן, כאירוע שאינו נחשב כ"מכירה", הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה, ומועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או במכירה.

אני סבור כי העברת המקרקעין במקרה זה אינה 'מכירה' כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין באשר הזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים תוך הסבת התשואה מן המקרקעין בשלב זה לנכדה .

סוף דבר על דעת כל חברי הוועדה הערעור מתקבל כאשר כל צד יישא בהוצאותיו.

יו"ר הוועדה, השופט ה. קירש: מבוא ערר זה עוסק בשאלת הקף הפטור ממס רכישה המוענק בעת פירוק איגוד מקרקעין והעברת נכסיו לידי בעל המניות בו. כפי שיפורט בהמשך, תקנה 27(ב) לתקנות מסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("התקנות") מורה כי "מכירת זכות במקרקעין מאיגוד ליחיד, אם הזכות הייתה בבעלותו [של האגוד] ביום [27.7.1983], והמכירה פטורה ממס על פי סעיף 71 לחוק – פטורה ממס רכישה." בערר דנן עולות שתי סוגיות בקשר להוראת הפטור הנ"ל: ראשית, האם הפטור חל כאשר הנכס המועבר לבעל המניות אגב פירוק האגוד איננו "זכות במקרקעין" ממש, אלא "זכות באיגוד מקרקעין", דהיינו מניות בחברה אחרת ("הסוגיה הראשונה")? ואם התשובה לכך חיובית, כיצד יש ליישם את דרישת החזקת הזכות ביום 27.7.1983 – לגבי מניות האגוד המועבר או שמא לגבי הזכויות במקרקעין אשר בידי האגוד המועבר ("נכסי הבסיס") ("הסוגיה השנייה")? עובדות המקרה עובדות המקרה אינן מורכבות והצדדים לערר השכילו להגיע להסכמה לגביהן וכך נחסך הצורך לגבות ראיות בהליך.

העוררת, אזרחית זרה, החזיקה במלוא המניות בחברה אשר היתאגדה במדינה זרה והייתה תושבת חוץ ("החברה הזרה").

...

דהיינו קבלת טענת העוררת באשר לתחולת התקנה גם על העברת זכות באיגוד במקרקעין מפני שדינה אמורה להיות כדין זכות במקרקעין – תחייב אותנו מניה וביה להעניק פרשנות תכליתית וכלכלית לתנאי לפיו "הזכות הייתה בבעלותו ביום הפרסום ברשומות". גישתי זו איננה מבוססת על האמור בסעיף 9(ב) לחוק דווקא, אם כי יש גם בהוראה זו כדי לתמוך במסקנה כי עלינו לתור אחר מועד רכישת נכס הבסיס אם תתקבל עמדת העוררת בסוגיה הראשונה.

בסעיף 40 לעיל נמצאנו למדים כי במקרה של שרשרת פירוקים עליה חלה תקנה 27(ג) ואשר בסופה נכס הבסיס הגיע לידי יחיד תוך חיסולם של כל האיגודים בשרשרת, נדרש כתנאי לתחולת התקנה כי נכס הבסיס היה בבעלות האיגוד שפורק ראשון כבר ביום 27.7.1983.

סוף דבר לאור כל האמור, הייתי דוחה את הערר.

לפיכך תשלם העוררת למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 10,000 ש"ח וזאת תוך 30 ימים מיום המצאת פסק הדין לידיה.

בתאריך 23.12.2008 רכשה החברה את מניות חברת טמרס נדל"ן ישראל בע"מ (להלן: טמרס ישראל), חברה פרטית תושבת ישראל, וזאת מאת חברת Tamaras Israel Real Estate Aps שהתאגדה בדנמרק (להלן: טמרס דנמרק) וחברת Aktive Investment Anstalt (להלן: אקטיב), שהנן חברות תושבות זרות שהחזיקו בה במשותף.

העירעור ב-ע"א 1512/17 - המערערת בעירעור זה היא חברה ציבורית תושבת ישראל, העוסקת בנדל"ן מניב מסחרי בישראל ומחוצה לה. נושא העירעור הנו מרכז מסחרי בשם "סטאר סנטר" המוחזק על ידה (להלן: המרכז המסחרי).

טענות רשות המיסים – לטענת רשות המיסים, החבות במס שבח באיגודי מקרקעין מבוססת, כפי הקבוע בסעיף 9 לחוק מסוי מקרקעין, על עקרון "הרמת המסך", דהיינו זהוי עסקת מכירת המניות עם עסקת מכירת המקרקעין, כך שיש לראות את בסיס השווי כשווי המקרקעין ולא כשווי המניות.

לענין זה מוסיף ומציין השופט קירש כי בשורה ארוכה של מקרים נקבע על ידי המחוקק הראשי ומחוקק המשנה שיעור מס רכישה מופחת של 0.5%, לרבות מקרים במאטריה דומה לענייננו - "העברה מתאגיד לתאגיד" ו- "מכירת זכות במקרקעין לאיגוד בידי כל בעלי הזכות באיגוד" - אך לצד זאת נשמר בכולם אופן ובסיס חישוב המס לפי שווי המקרקעין (שם, בפיסקה 43).

...

ראשית, אני סבור, כמפורט לעיל, כי כללי הפרשנות מובילים במקרה דנן למסקנה ברורה.

ברם, הניסוח אולי לא מוצלח אך המסקנה ברורה.

אשר על כן מסקנתנו היא כי חישוב מס הרכישה לפי ההוראות שבחלק ה'2 לפקודת מס הכנסה ייעשה לפי שווי המקרקעין ולא לפי שווי המניות, ובהתאם לכך יש לקבל את ערעור מנהל מיסוי מקרקעין בע"א 1210/16, ולדחות את הערעורים בע"א 4718/18 ובע"א 1512/17.

לחברה שני נכסי מקרקעין אשר ברכישתם ובהקמת בנינים עליהם היא השקיעה 1,471,007 ל"י. ההון המוצע והנפרע של החברה מסתכם ב-929,080 מניות רגילות בנות 1 ל"י כל אחת וכל המניות האלו, פרט לאחת, היו בידי המערערת הראשונה-תאגיד, תושב-חוץ, המניה הנותרת היתה בידי המערער השני, אף הוא תושב-חוץ.

" לפי סעיף 1 לחוק מוגדר המונח "שווי" של זכות פלונית כסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, "ובלבד שבמכירות-(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין-התמורה כאמור". טענת המערערים, בקיצור נמרץ, היא כי התמורה ששולמה עבור המניות היא החייבת לשמש את הבסיס לחישוב המס ולא הסכום של שלושה מיליון ל"י שהוא, כאמור, המחיר שניתן היה לקבלו באותה עת תמורת מקרקעי החברה במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון.

...

ועדת הערר אישרה את שומתו של המשיב, ומכאן העירעור לבית-משפט זה. הגעתי למסקנה, כי צדקה ועדת הערר באשרה את שומת המשיב.

ואכן, כזכור, ביקשו המערערים, כי על עסקת מכירת מניותיהם יוטל המס בדרך הקבועה בסעיף 6, והמשיב נעתר לבקשתם זן. סעיף 6 לחוק מורה: "6. (א) מס שבח מקרקעין (להלן-המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין.

סיכומו של דבר-בהטילו את המס על פעולה באיגוד מקרקעין שתכנה מכירת זכות במקרקעין ראה המחוקק את עושה הפעולה כמי שמוכר מקרקעין ממש.

בדוחותיו למע"מ דיווח הקבוץ על עסקאות שכירות אלה כפטורות ממע"מ – שכן לשיטתו חלות לענין זה הוראות סעיף 17 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממיסים) התשמ"ה – 1985 ("החוק") ולפיו: "17.תחולה על תושבי שטח גובל הוראות חוק זה יחולו גם לגבי יחיד וחבר בני אדם הפועלים בשטח שרוחבו קלומטר אחד מגבולות איזור אילת כאילו הם תושבי אילת, אם נתקיימו בהם התנאים האחרים שבהגדרת תושב אילת, וכן לגבי טובין המיובאים לשטח האמור או הנמצאים או הנמכרים בו, ולגבי שירותים הניתנים בו". לטענת הקבוץ, מכוח הוראת סעיף 17 לחוק חלה על עיסקאות השכירות הנ"ל הוראת ההטבה שבס"ק 5 (ד) לחוק – ולפיו: "(ד) מכירתם של מקרקעין המצויים באזור אילת תהא פטורה ממס ערך מוסף; ואולם, מכירה שהיא פעולה באיגוד מקרקעין – תהא פטורה רק אם כל המקרקעין של האיגוד מצויים באיזור אילת". המקרקעין שבנדון אינם מצויים אמנם "באיזור אילת" (שכן זה מוגדר בסעיף 1 לחוק כ"תחום העיר אילת").

לדוגמא – ס"ק 5 (ג) "מכירתם של טובין המצויים באיזור אילת, בידי עוסק תושב אילת תהא פטורה ממס ערך מוסף". כך גם לענין ס"ק 5 (ב) "על מכירתם של טובין בידי עוסק שאינו תושב איזור אילת לעוסק תושב איזור אילת לצורך עיסוקו באיזור אילת...

והרי איזור אילת מוגדר בסעיף 1 לחוק כ-"תחום העיר אילת" אשר קבוץ אילות נמצא מחוץ לו. הוא נמצא אמנם ברצועת הקלומטר המרחיבה שבסעיף 17 – אולם זאת לענין אותם הפטורים שבחוק שענינם "תושבי אילת". מטעם זה נראה על פני הדברים כי גם הפטור בס"ק 5 (א) לחוק ("יבוא טובין לאזור אילת לשם מכירתם לצריכה באיזור אילת יהא פטור ממע"מ...

" מורחב הפטור, בשטח ההרחבה, מניה וביה לכל פעילות עסקית המבוצעת בשטח ההרחבה – לרבות הפטור שבס"ק 5 (ד) לענין "מכירתם של מקרקעין המצויים באיזור אילת...

...

לסיכום – לא מצאתי כי הפרשנות הלשונית והענינית ולפיה לא חל סעיף 17 לענין הפטור שבס"ק 5 (ד) לחוק – עומדת בסתירה ל"תכלית" הנטענת של חוק זה על ידי המערער.

-סוף דבר – מתוך הנימוקים שפירטתי לעיל אני מחליט לדחות את העירעור.

המערער ישלם למשיב הוצאות ערעור זה בסכום של 15,000 ₪.