מכירת דירת מגורים מזכה לפי סעיף 49 א

בהקשר זה מפנים העוררים לע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן-עמי, פ"ד לד (4) 701 (1980) (להלן: "פסק דין בן-עמי" או "הילכת בן-עמי"), בו נדון עניינם של מוכרים שבקשו לקבל פטור ממס שבח על פי הוראת סעיף 49(א) בחוק [כנוסחו אז, בטרם הוספה לו הוראת סעיף 49א(ב) ביום 10.7.1980, במסגרת תיקון מס' 8 לחוק], בגין מכירת "דירת יחיד" שהייתה שייכת להם והייתה בנויה על המקרקעין שנמכרו על ידם במסגרת עסקת הקומבינאציה.

נשאלת השאלה האם עיסקאות מסוג זה מקיימות את התנאי למתן פטור ממס שבח הקבוע בסעיף 6(א) בהוראת השעה בדבר מכירת "כל הזכויות במקרקעין" של דירת המגורים? סוגיה זו מתקשרת גם לסוגיית הפטור ממס שבח לעיסקאות מסוג זה על פי סעיף 49א' בחוק – ולפיכך יידון תחילה המתוה הנורמאטיבי השייך לסוגיה זו. ב (1) רקע נורמאטיבי – פטור ממס שבח בגין עסקת קומבינאציה על פי סעיף 49א' בחוק סעיף 49א(א) בחוק מתנה את מתן הפטור ממס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" במכירת "כל הזכויות במקרקעין" שיש למוכר בדירה הנמכרת: "תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו ב"דירת מגורים מזכה", שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה.

...

העוררים מדגישים כי טענה זו הינה עובדתית (פלוגתא מס' 1 ברשימת הפלוגתאות מטעם המשיב מיום 10.2.14); טענת המשיב לפיה גם אם ייקבע כי במסגרת העסקאות נושא הערר נמכרו מלוא זכויותיהם של העוררים בדירותיהם עדיין אין הם זכאים לקבל פטור ממס שבח לפי סעיף 6(א) להוראת השעה (פלוגתא מס' 3 ברשימת הפלוגתאות מטעם המשיב מיום 10.2.14); א (2) העסקאות נושא הערר מקיימות את התנאי של "דירת מגורים מזכה" לטענת העוררים, יש לדחות טענת המשיב לפיה הדירות שנמכרו על ידם אינן בגדר "דירות מגורים מזכות", מאחר שאינן ראויות למגורים ומיועדות להריסה, ולפיכך אין הן מקיימות המבחן האובייקטיבי הנדרש להגדרה זו. טיעוני העוררים מבוססים על הנימוקים הבאים: בכל אחת מדירותיהם (הישנות) מצויים כל המתקנים הנדרשים לשם הכרה בכל אחת מהן כדירת מגורים, והיא משמשת בפועל למגורים, עובדה אשר די בה על מנת לקיים התנאי האובייקטיבי הנדרש לצורך הוכחת קיומה של "דירת מגורים" (כהגדרתה בסעיף 1 בחוק); העוררים מדגישים כי טענתו של המשיב לפיה הדירה אינה בגדר "דירת מגורים מזכה" בשל העובדה שמדובר בבניין שנבנה לפני 1980, ללא ממ"ד וללא עמידות בפני רעידות אדמה – אינה יכולה להתקבל, שכן היא מובילה למסקנה בלתי נמנעת (ובלתי סבירה) לפיה כל הדירות המצויות בבניינים שנבנו לפני 1980 אינן בגדר "דירת מגורים"; העוררים מפנים להחלטת מיסוי 5887/11 (נספח ב' לסיכומי התשובה של העוררים) הקובעת כי "ניתן לנצל את הוראות פרק חמישי 1 לחוק" בנוגע לעסקת התחדשות עירונית לפי הוראות תמ"א 38/2.

באשר לטענת העוררים כי "לא הגיוני" שהמחוקק ייתן פטור על פי סעיף 6 בהוראת השעה לעסקאות למכירת דירות מגורים משומשות היוצרות היצע מלאכותי של דירות, ולא ייתן פטור כזה לעסקאות קומבינציה המגדילות את היצע הדירות באופן ממשי, הרי שאין אני מקבל הטענה כי היצע דירות ההולך וגדל בשל אי כדאיות כלכלית לאחזקתן או לרכישתן של דירות להשקעה הוא היצע מלאכותי.

לפיכך, דין טענת העוררים כי תכלית החקיקה של הוראת השעה מצדיקה מתן פטור לעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי בשל לאקונה הקיימת בהוראת השעה בסוגיה זו – להידחות.

נוכח קביעותיי בדבר דחיית טענותיהם של העוררים ביחס לאפשרות החלתו של הפטור אשר בסעיף 6 בהוראת השעה לגבי עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי – אין צורך כי אדרש ליתר טענותיו של המשיב הנובעות מסוגיית תכלית החקיקה של הוראת השעה, כמו גם לטענת הנגד של העוררים לפיה טענות אלה של המשיב הן בגדר "הרחבת חזית פסולה". סוף-דבר לאור כל האמור, אציע לחברי כדלקמן: לדחות את הערר; לחייב את העוררים לשלם למשיב שכ"ט עו"ד והוצאות משפט בסכום כולל של 15,000 ₪.

יו"ר הועדה, השופט בנימין ארנון: מונח לפני ערר אשר עניינו בשאלה האם "עסקת קומבינאציה" בגדרה הוגדר הממכר כיחידות מסוימות בבניין הבנוי על המקרקעין הנה עסקת קומבינאציה מסוג "מכר מלא", המזכה את המוכרים בפטור ממס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" הן על פי סעיף 49ב(1) בחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963, והן על פי סעיף 6(א) בחוק מסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים – הוראת שעה), התשע"א – 2011; או שמא הנה עסקת קומבינאציה מסוג "מכר חלקי" המזכה את המוכרים בזכות לקבלת פטור ממס שבח על פי סעיף 49א(ב) בחוק מסוי מקרקעין בלבד.

בהילכת יוניזדה ציין בית המשפט העליון כי התכלית להוראת סעיף 49(א)(ב)(1) בחוק מסוי מקרקעין הנה יצירת אחידות מלאה בין שני סוגי עיסקאות הקומבינאציה ("מכר מלא" ו- "מכר חלקי"): "אני סבורה שלפי הפירוש הנאות, ההסדר לגבי פטור לדירת מגורים במסגרת "עסקת קומבינאציה" לפי סעיף 49א(ב)(1), אינו מאפשר לבעלים המוכר להנות הן מפטור (מלא או כפול) בשווי דירת המגורים הנמכרת והן מחישוב מופחת (ללא מרכיב הקרקע) של שווי התמורה.

...

לגרסתם, בניגוד לאמור בפסק דין זיונץ, יש לקבוע כי הם זכאים לפטור ממס שבח על פי סעיף 6(א) בהוראת השעה גם במקרה של עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". בעניין זה רשמתי לפניי הסכמתם של הצדדים בסיכומיהם (סעיף 59 בסיכומי העוררים; סעיף 11 בסיכומי המשיב) לפיה מאחר שעל פסק דין זיונץ הוגש ערעור לבית המשפט העליון, אשר טרם הוכרע – הכרעתו של בית המשפט העליון באותו מקרה תחול גם על המקרה דנן בהתייחס לסוגיה זו. סוף - דבר לאור כל האמור, אציע לחברותיי לוועדה כדלקמן: לדחות את הערר.

"התוצאה היא שבעסקת מכר חלקי, שבה בעל הקרקע מבקש פטור בגין דירת מגורים, הוא יוכל לקבל אותו – אבל שווי המכירה לצורך חישוב מס השבח בגין מכירת חלק מהקרקע ייקבע כאילו ביצע עסקת מכר מלא, כלומר :יכלול גם את שווי הקרקע הצמודה לדירות שיקבל מהקבלן, נוסף על שווי שירותי הבנייה של הדירות." [footnoteRef:2] [2: ירדנה סרוסי] "....סעיף 49א(ב) לחוק מכיר בעובדה שבוצעה עסקה של מכר חלקי שבמסגרתה מכר בעל הקרקע רק חלק מן הקרקע שבבעלותו לקבלן, וקובע אך זאת: אם מכר בעל הקרקע לקבלן חלק מהקרקע וביקש פטור לדירת המגורים המצויה עליה – אזי לצורך חישוב מס השבח החל עליו תוגדל התמורה המיוחסת לו באופן מלאכותי ותכלול, נוסף על שווי שירותי הבנייה של הדירות הנבנות עבורו, גם את שווי הקרקע הצמודה להן. במילים אחרות: הסעיף מתייחס לחישוב התמורה (לעניין מס שבח) המיוחסת לבעל הקרקע בעסקת מכר חלקי שבמסגרתה נתבקש פטור לדירת מגורים, וקובע כי שוויי העסקה יהיה זהה לתמורה שהיה מקבל בעל הקרקע אילו ביצע עסקת מכר מלא – הא ותו לא.".(מתוך מאמרה של ירדנה סרוסי, עו"ד).

מתוך האמור לעיל ובהמשך לנימוקיו של יו"ר הוועדה איתם אני מסכימה באופן מלא - אינני מוצאת מקום לקבל את הערר, ואני קובעת כי יש לדחותו.

לדוגמה: בכל הבקשות לפטורים ממס, כגון, בקשה לפטור ממס במכירת דירה מגורים מזכה, לפי סעיף 49א לחוק; בקשה לפטור ממס במכירה של אופציה במקרקעין לפי פרק חמישי 2 לחוק; בקשה פטור ממס לפי סעיף 50 לחוק; בקשה לפטור ממס בעסקת מתנה בין קרובים לפי סעיף 62 לחוק וכיוצ"ב; וכן הגשת השגה לפי סעיף 87 לחוק.

להבדיל, ועל מנת להבהיר ולחדד את ההבדל בין תקופה הנקבעת כתנאי מסוים בחוק, למשל לקבלת הטבה או הקלה במס או שיעור מס מסוים, לבין "מועד" שנקבע בחוק לצורך עשיית פעולה – ניתן לפנות להוראת סעיף 49י'(א)(7) לחוק, הקובעת כי יש להגיש למנהל הודעה על מכירת האופציה בתוך 30 ימים מיום מתן האופציה.

...

זאת ותו לא. גם אם בליבו של העורר 1 נעורה תחושת ביטחון בשל האמירה ש"לא צריכה להיות בעיה", אין כאן בסיס – לא עובדתי ולא משפטי – לטענת הסתמכות, וזו נדחית.

באשר לטענה כי החלטת המשיב לא ניתנה תוך פרק זמן סביר – גם טענה זו אין בידי לקבל.

סוף דבר: אציע לחבריי כי הערר, על כל חלקיו - יידחה.

בשל כך, הוציא המשיב את השומה בשלב א' בה נקבע כי אין מדובר בדירת מגורים מזכה, לפי סעיף 49(א) לחוק (ראו נספחים 6 ו-17 לכתב הערר).

העובדה כי סעיף 49ז'(א)(4) לחוק קובע כי יתרת סכום שווי המכירה, לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי ס"ק (1)-(3) לו (פטור דירת מגורים מזכה) – תיחשב כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שוויה הוא חלק יחסי מהשווי הכולל, הן לעניין שווי הרכישה והן לעניין שווי המכירה, וזאת לצרכי ייחוס הנכויים והתוספות – אינה יכולה בשום אופן להוביל למסקנה כי הערכת שווין של זכויות הבניה הנוספות נעשית בסוף, בנפרד ורק אם נותרת יתרת שווי מכירה.

...

על כן, דרישת העוררים לנכות מן השבח את שכר טרחתו הרעיוני של עו"ד גליקמן משוללת כל יסוד, עומדת בניגוד להוראות סעיף 39 לחוק, ודינה להידחות.

באשר לדרישת העוררים לניכוי הוצאות תיווך – סבורני כי גם בעניין זה לא ניתן לקבל את טענת העוררים.

סוף דבר: לאור כל האמור לעיל, עמדתי היא כי יש לדחות את הערר על כל חלקיו – וכך אמליץ לחבריי לוועדה.

העורר הצהיר לצורך חישוב מס השבח כי הנכס הוא דירת מגורים מזכה לפי סעיף 49(א) לחוק.

במקרה דנן, לא מדובר באדם מן השורה שנקלע לסיטואציה בעייתית ושנדרש לשלם מס גבוה על דירתו היחידה שהתגורר בה שנים רבות, אלא בנישום מתוחכם, שמכר בשנים מועטות שני נכסים (שאינם דירת מגורים) כדירת מגורים מזכה ושגלגל מלכתחילה את המס לרוכשים.

...

אין בידי לקבל את טענות העורר בדבר משמעות דיווחה של אמו על רכישת דירת מגורים ובדיקת המשיב את הדירה.

סיכומם של דברים, הערר נדחה.

כמו כן, נטענו טענות ארוכות, לעיתים סותרות, בקשר לעניינים שאינם במחלוקת, ואני מקבלת בהקשר זה את טענות המשיב שבסעיפים 72 – 82 לסיכומיו (וכן ראו למשל בסעיפים 29 – 30 לסיכומי העורר בנוגע לסוגיית אטימת הנכס, שהיא אינה רלוונטית כלל כאמור בפס' 25 לעיל).