מחלוקת על חבות מס רכישה בהעברת מניות איגוד מקרקעין בפירוק חברה

יו"ר הוועדה, השופט ה. קירש: מבוא ערר זה עוסק בשאלת הקף הפטור ממס רכישה המוענק בעת פירוק איגוד מקרקעין והעברת נכסיו לידי בעל המניות בו. כפי שיפורט בהמשך, תקנה 27(ב) לתקנות מסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("התקנות") מורה כי "מכירת זכות במקרקעין מאיגוד ליחיד, אם הזכות הייתה בבעלותו [של האגוד] ביום [27.7.1983], והמכירה פטורה ממס על פי סעיף 71 לחוק – פטורה ממס רכישה." בערר דנן עולות שתי סוגיות בקשר להוראת הפטור הנ"ל: ראשית, האם הפטור חל כאשר הנכס המועבר לבעל המניות אגב פירוק האגוד איננו "זכות במקרקעין" ממש, אלא "זכות באיגוד מקרקעין", דהיינו מניות בחברה אחרת ("הסוגיה הראשונה")? ואם התשובה לכך חיובית, כיצד יש ליישם את דרישת החזקת הזכות ביום 27.7.1983 – לגבי מניות האגוד המועבר או שמא לגבי הזכויות במקרקעין אשר בידי האגוד המועבר ("נכסי הבסיס") ("הסוגיה השנייה")? עובדות המקרה עובדות המקרה אינן מורכבות והצדדים לערר השכילו להגיע להסכמה לגביהן וכך נחסך הצורך לגבות ראיות בהליך.

אין מחלוקת כי נכסי הנדל"ן שהיו בידי החברה המקומית בשנת 2013 היו בבחינת "זכויות במקרקעין", ומצד שני המניות בחברה המקומית היו בבחינת "זכויות באיגוד מקרקעין" ולא "זכויות במקרקעין". סעיף 71 לחוק עוסק ב"העברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד" והוא נמצא בפרק שישי לחוק ("פטורים אחרים ודחיית מועדי תשלום").

"...תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה נשענת על סעיף 71 לחוק, אשר פוטר ממס שבח בפרוק הן העברת זכויות במקרקעין והן העברת זכות באיגוד מקרקעין. ועל כן ניתן לפרש, כי פטור במס רכישה לפי תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה יחול בהתאם הן בהעברת זכויות במקרקעין והן בהעברת זכויות באיגוד מקרקעין." (מתוך סעיפים 27 ו-37 לסיכומי העוררת) מנגד, זו עמדתו של המשיב: "...בכל הנוגע לעצם החבות בתשלום מס רכישה קבע המחוקק מעין עיקרון של שיקוף, לפיו סכום המס שישולם בגין רכישת זכות באיגוד מקרקעין יהא זהה לסכום בו היתה מחויבת רכישת זכות במקרקעין. ואולם, בסעיף 9(ד) לחוק ניתנה לשר האוצר סמכות לקבוע כללים למתן פטור, מלא או חלקי, מתשלום המס. משמע, עיקרון השיקוף הקבוע בסעיף 9(ב), בנוגע לעצם החבות, אינו חל בהכרח כשהמדובר בכללים שעניינם פטור או הפחתת מס.

...

דהיינו קבלת טענת העוררת באשר לתחולת התקנה גם על העברת זכות באיגוד במקרקעין מפני שדינה אמורה להיות כדין זכות במקרקעין – תחייב אותנו מניה וביה להעניק פרשנות תכליתית וכלכלית לתנאי לפיו "הזכות הייתה בבעלותו ביום הפרסום ברשומות". גישתי זו איננה מבוססת על האמור בסעיף 9(ב) לחוק דווקא, אם כי יש גם בהוראה זו כדי לתמוך במסקנה כי עלינו לתור אחר מועד רכישת נכס הבסיס אם תתקבל עמדת העוררת בסוגיה הראשונה.

בסעיף 40 לעיל נמצאנו למדים כי במקרה של שרשרת פירוקים עליה חלה תקנה 27(ג) ואשר בסופה נכס הבסיס הגיע לידי יחיד תוך חיסולם של כל האיגודים בשרשרת, נדרש כתנאי לתחולת התקנה כי נכס הבסיס היה בבעלות האיגוד שפורק ראשון כבר ביום 27.7.1983.

סוף דבר לאור כל האמור, הייתי דוחה את הערר.

לפיכך תשלם העוררת למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 10,000 ש"ח וזאת תוך 30 ימים מיום המצאת פסק הדין לידיה.

מחלוקת בעיניין חובתו של העורר לשלם מס רכישה בהעברת מניות באיגוד מקרקעין אגב פירוקה של חברה.

עוד חלוקים הצדדים בשאלה האם יש לראות בעורר כבעלים שביושר (Beneficial Owner) במניות איגוד המקרקעין באופן הפוטר אותו מחבות במס בעת העברת המניות לשמו.

...

על כן דין טענתם להידחות.

סיכום בשים לב לכל האמור, אנו דוחים את הערר.

העוררים ישלמו למשיב הוצאות ההליך בסך 20,000 ₪.

במהלך הדיונים בתיק זה הושג בין הצדדים הסדר דיוני ולפיו שאלת הגדרתה של טמרס ישראל כאיגוד מקרקעין תוכרע על פי החלטת הועדה בערר אחר שנידון בפניה, ערר 54436-11-10, בעיניין העברת המניות בחברת חוצות המפרץ בע"מ. כן הוסכם שמס הרכישה שבו תחויב העוררת, אם ייקבע כי טמרס ישראל הנה איגוד מקרקעין, יעמוד על 0.5% בלבד.

חשוב להדגיש עם זאת, כי החבות במס שבח ומס רכישה על פעולה באיגוד מקרקעין מבוססת למעשה על עיקרון "הרמת המסך", דהיינו זהוי עסקת מכירת המניות עם עסקה למכירת המקרקעין שבבעלות האגוד (יש שכינו זאת עקרון השיקוף).

סעיף 9(ב) לחוק מסוי מקרקעין קובע: (1) בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי - כאמור בפיסקה (1א) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האגוד; לענין סעיף קטן זה, "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, לרבות הקצאתה, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין שלא בתמורה; לעניין זה, "הקצאה" - כל הנפקה של זכויות באיגוד; (1א) החלק היחסי האמור בפיסקה (1) הוא כיחס החלק של הזכויות הנמכרות באיגוד המקרקעין לכלל הזכויות באותו איגוד, ואם הזכויות הנמכרות, כולן או חלקן, מעניקות רק זכות לנכסי האגוד בעת פירוקו (בסעיף זה - זכויות בפרוק) - כיחס האמור או כיחס שבין הזכויות בפרוק הנמכרות כאמור, לכלל הזכויות בפרוק, לפי הגבוה מביניהם; (2) [.

זאת ועוד, הביטוי השנוי במחלוקת אינו "מס רכישה" אלא "שוויה" של המכירה.

סעיף 3.16 להחלטת המיסוי קובע כאמור כי אם ייקבע שטמרס ישראל הנה איגוד מקרקעין "[..] תדרש בריטיש לשלם מס רכישה (בכפוף להליכי השגה וערעור עפ"י דין) בשיעור של 0.5% בגין העברת המניות המועברות, כאמור בסעיף 1.11.2 לעיל [...]". ההחלטה מתייחסת מפורשות להעברת המניות ולא להעברת זכויות במקרקעין.

...

פרשנות החלטת המיסוי המסקנה ולפיה שווי המכירה ייקבע על פי שווי המניות המועברות עולה גם מהחלטת המיסוי.

יתרה מזו, גם אם נקבל את עמדת המשיב ולפיה הטבת המס נגזרת רק מהחלטת המיסוי ולא מפרשנות סעיף 103ב' הנ"ל, הרי שגם החלטת המיסוי מחייבת את המסקנה כי שווי המכירה הינו שווי המניות שהועברו בעסקת המיזוג.

סוף דבר אשר על כן, ובשאלה היחידה שעומדת להכרעה בפנינו, אנו קובעים כי מס הרכישה שתשלם העוררת יהיה בשיעור של 0.5% משווי המניות המועברות.

מרבית המחלוקות בעיניין החבות במס בפעולה באיגוד מקרקעין מתעוררות בין הרוכשים למשיב בעקבות דרישת המשיב מהרוכש לתשלום מס רכישה.

עיקר השאלות שבמחלוקת עיקר השאלות שבמחלוקת בערר שלפניי הנן כדלקמן: (1) האם העמדה שהציגו בעלי המניות לשעבר בעוררת (ה"ה בן-זקן ורביבו) בפני רשויות המס בעת שמכרו את מניות העוררת, לפיה חברת סטאר סנטר היא "איגוד מקרקעין", יוצרת השתק המונע מהעוררת לטעון טענה סותרת במסגרת הערר דנן; (2) האם לחברת סטאר סנטר ישנם נכסים מוחשיים, או בלתי מוחשיים, המוציאים אותה מהגדרת "איגוד מקרקעין"? (3) האם החיוב במס רכישה בשל שני שלבי שינוי המבנה שבוצעו בחברות המחזיקות במרכז המסחרי הנו בגדר חיוב ב- "כפל מס"? דיון והכרעה הטענה בדבר השתק שפוטי המשיב מציין כי העוררים 3 ו-4 (ה"ה בן זקן ורביבו), שהחזיקו בעבר במניותיה של העוררת (להלן: "בעלי המניות לשעבר"), טענו בפני רשויות המס כי סטאר סנטר הנה "איגוד מקרקעין", וכתוצאה מכך – הם אף זכו בהקלה במס שהוטל עליהם בעת שמכרו את מניות העוררת שהוחזקו על ידם.

האם לחברת סטאר סנטר יש נכסים, מוחשיים או בלתי מוחשיים, המחריגים אותה מהגדרת "איגוד מקרקעין"? ב (1) רקע נורמאטיבי חיוב במס רכישה בגין העברת או הקצאת מניות באיגוד מקרקעין חוק מסוי מקרקעין קובע כי רכישה של זכויות במקרקעין מחייבת את הקונה בתשלום מס רכישה.

עקרון זה קבוע בסעיף 9(ב) בחוק מסוי מקרקעין הקובע כדלקמן: "(1) בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי - כאמור בפיסקה (1א) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האגוד; לענין סעיף קטן זה, "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, לרבות הקצאתה, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין שלא בתמורה; לעניין זה, "הקצאה" - כל הנפקה של זכויות באיגוד; (1א) החלק היחסי האמור בפיסקה (1) הוא כיחס החלק של הזכויות הנמכרות באיגוד המקרקעין לכלל הזכויות באותו איגוד, ואם הזכויות הנמכרות, כולן או חלקן, מעניקות רק זכות לנכסי האגוד בעת פירוקו (בסעיף זה - זכויות בפרוק) - כיחס האמור או כיחס שבין הזכויות בפרוק הנמכרות כאמור, לכלל הזכויות בפרוק, לפי הגבוה מביניהם; (2) .

...

סוף - דבר לאור כל האמור, הנני קובע כדלקמן: מצטרף אני לעמדתו של חברי עו"ד מרגליות לפיה יש לדחות את הערר.

בהתחשב בכך שערר זה דן במספר סוגיות מהותיות שטרם הוכרעו סופית – גם אני סבור כי יש לחייב את העוררת לשלם למשיב שכ"ט עו"ד והוצאות משפט בסכום כולל של 25,000 ₪.

לעניין ההוצאות: עקב כך שטרם התקבלה הכרעה בבית המשפט העליון לעניין "איגוד מקרקעין" אני מצטרף לעמדת יו"ר הוועדה, כב' השופט בנימין ארנון, ולעמדת חברי, עו"ד דן מרגליות, ואף אני סבור כי ראוי להשית על העוררת תשלום הוצאות בסך כולל של 25,000 ₪.

כך נכתב בדברי ההסבר (ה"ח 5292 מיום 3.3.1997): "לפי המצב החוקי היום, במכירת זכות במקרקעין של איגוד, אגב פירוק האגוד, לפי סעיף 71 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן – החוק), מועברת החבות במס שבח למקבלי הזכות במקרקעין המנויים באותו סעיף, ותשלום המס נדחה למועד מכירת הזכות על ידם.

נטען, כי מטרתה של מומב מיום הקמתה ועד לפרוקה, הייתה רכישת מקרקעין בהשקעה לטווח ארוך והשכרתם, כך שניירות הערך שהחזיקה והמניות של חב' ברזלי, טפלים למטרותיה העיקריות ועל אף קיומן, מומב הנה איגוד מקרקעין המסויג מתחולת הסעיף השולל את הפטור ממס שבח.

בסיכומיו של המשיב נכתב, כי אין ומחלוקת על כך שסעיף 72ב לחוק מתייחס לפטור רק לפי פרק חמישי 1.

לא ניתן להיתעלם מהקמתה של חברת ברזלי ביום 27.12.98 על ידי מומב ומחלוקת הדיבידנד מרווחיה של חברת ברזלי למומב בשנת 1999, לפני רכישת הדירה הראשונה, ואף לא ניתן להיתעלם מן האחזקה בניירות הערך ומן ההכנסות של חברת תברזלי כתוצאה ממתן שירותים מקצועיים ללקוחותיה.

...

על רקע האמור, הוחלט להוסיף לחוק הוראת מעבר שלפיה, בעת מכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני כניסתו לתוקף של התיקון לחוק (1.1.2014) "יחושב מס השבח בצורה ליניארית, כך ששבח שייוחס לתקופה שעד [...] 1 בינואר 2014 יהיה פטור ממס שבח, ואילו שבח שייוחס לתקופה שמיום זה ואילך יחויב במס בשיעור של 25%". טענות העורר בתמצית העורר מסתמך על לשונו של סעיף 72ב(א) לחוק וטוען כי נקבע בסעיף, בצורה מפורשת, כי רק מוכר שביקש פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, יחויב במס לפי ס"ק(ב).

המסקנה היא כי חל הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 72ב לחוק ומומב אינה יוצאת מתחולת הסעיף.

סוף דבר לאור כל האמור לעיל, אציע לחברי הועדה לדחות את הערר ולחייב את העורר בהוצאות ובשכ"ט עו"ד. בקביעת סכום החיוב יש להתייחס לעובדה שהצדדים ויתרו על הגשת תצהירים ולא היה צורך לקיים ישיבות הוכחות.

על כן, ישלם העורר למשיב הוצאות ושכ"ט בסכום כולל של 12,000 ₪ תוך 45 ימים מהיום.