מועד חיוב במס על עבודות בנייה

כנגד הנאשם, קבלן עבודות בניה ושיפוצים, הוגש כתב אישום מתוקן המייחס לו ביצוע עבירות לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק המע"מ") ולפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), על פי הפרוט הבא: במהלך השנים 2013-2014 מכר הנאשם חשבוניות פיקטיביות בסכום כולל של 2.4 מיליון ₪ תמורת עמלת מכירה בסכום של כ-145,000 ₪.

בהמשך, לבקשת הנאשם, הופנה הנאשם לממונה על עבודות השירות, תך שנקבע כי לא יהיה בכך כדי לכבול את שיקול דעתו של בית המשפט.

הודגש, כי על אף ניסיונו של האשם לטעון כי המחדל בכל הקשור לרשויות מע"מ הוסר – לא כך הוא; כי אף אם בתיקה של החברה לה הוציא הנאשם חשבוניות הוסר המחדל, לא הוסר המחדל על ידי הנאשם בתיקו, הוא מפיץ החשבוניות הכוזבות וכי הנאשם לא שילם את חובו על אף חלוף כ-8 שנים ממועד החיוב.

...

בעפ"ג (י-ם) 8461-12-15 מחמד דענה נ' מדינת ישראל (19/4/16) –נדחה ערעורו של נאשם אשר הורשע על פי הודאתו בבית משפט השלום במספר עבירות לפי חוק המע"מ ופקודת מס הכנסה ונידון ל-16 חודשי מאסר בפועל, עונשים נלווים וקנס בסך 50,000 ₪.

באיזון שבין חומרת המעשים, פגיעתם בערכים המוגנים, מידת אשמו של הנאשם, ההיקף הגדול של העבירות, התמשכותן על פני תקופה ארוכה, ואי הסרת המחדלים (לחומרא) ובין עברו הנקי של הנאשם והעובדה כי לא נפתחו נגדו תיקים נוספים (לקולא), אני סבורה כי המקרה שבנדון נכנס לרף האמצעי של מתחם העונש הנזכר.

בהתאם אני סבורה כי ענישה מוחשית בדמות מאסר בפועל, בצירוף ענישה מותנית וקנסות כספיים הולמים, תאזן נכונה בין מכלול האינטרסים, ולרבות אינטרס ההרתעה, הפרטי והציבורי.

המועד לחיוב במע"מ בעסקת מקרקעין נוצר "עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו" כפי שנקבע בסעיף 28(א) לחוק המע"מ. בע"א 3678/13 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (18.10.2013) נפסק בפיסקה 30 כי: "מועד חיוב במס ערך מוסף של עסקת קומבינאציה ... הנו יום מסירת הקרקע מושא העסקה לקבלן". בע"א 108/82 ניכן חברה לבניין ולהשקעות בע"מ נ' המנהל לעניין חוק מס ערך מוסף, פ"ד לט(1) 772 (1985) נקבע כי: "מחיר העסקה לצורך חישוב מס ערך מוסף צריך להיות ערך הקרקע ליום מסירתה לקבלן, וזה המועד, בו התגבש חיובה לשלם את המס". התובעת פנתה ביום 2.4.13 לנתבעים וציינה שביום 15.3.13 הקבלן החל בעבודתו (נספח 2 לתצהיר דני בשן מטעם התובעת).

גם רשויות המס קבעו בהודעתם מיום 5.10.16 (נספח 6 לכתב ההגנה) כי: "בחודש מרץ 2013 החלה החברה בבניית המבנה. אנו רואים במועד זה מועד חיוב לפי סעיף 28(א) לחוק מס ערך מוסף והחברה היתה אמורה להוציא בשלב זה חשבונית מס על שווי שירותי הבנייה". מכאן, שמועד החיוב במע"מ הוא בחודש מרץ 2013 והתביעה לא היתיישנה מאחר שהיא הוגשה בחודש פברואר 2020.

...

תמצית טענות הנתבעים יש לדחות את התביעה מחמת התיישנות, מאחר שהחיוב במס בהתאם לסעיף 28(א) לחוק המע"מ חל עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה.

. כמו כן, יש לדחות את עתירת התובעת לפיה תתווסף לסכום הנ"ל הריבית ההסכמית.

התובעת אף הנפיקה חשבונית מס לנתבעים בגין תשלום זה ועל הנתבעים לשאת בתוצאות של אי תשלום המע"מ במועד ולכן עליהם לשאת בכל הקנסות והריביות שהוטלו לאור האיחור בתשלום המע"מ. ביחס לרכיב זה חלה על הנתבעים החובה לשלם את הריבית ההסכמית, שהרי מדובר בהוצאה שהיה על הנתבעים לשאת בה על פי ההסכם והם הפרו את חובתם ולא עשו כן. כשם שבפסק הדין בסד"מ נקבע שהנתבעים ישלמו את חובם בתוספת הריבית ההסכמית, הוא הדין ליתר רכיבי התשלום שהתובעת שילמה למע"מ. התובעת הציגה רשימה מוסדית בדבר גובה החוב כולל התוספות (טופס שע"מ- מע"מ, נספח 19 לתצהיר התובעת) ואין כל סיבה שלא לקבל אסמכתא זו. לפיכך, על הנתבעים לשלם לתובעת סך של 329,788 ₪ בתוספת הריבית ההסכמית מיום הגשת התביעה ועד התשלום בפועל כמפורט בסעיף 74 לכתב התביעה.

משהתביעה התקבלה בחלקה, הנתבעים ישלמו לתובעת הוצאות משפט בגובה מחצית מאגרת בית המשפט ששילמה על פי אסמכתאות וכן שכ"ט עו"ד בסכום כולל של 75,000 ₪.

הבקשה הראשונה בגין מאי-יוני 2020, על סך 285,760 ₪, ובתאריך 26.10.2020, הודיעה רשות המיסים על דחיית הבקשה בנימוק כי המערערת אינה עונה להגדרת עוסק כמפורט בחוק, והפנתה לסעיף 6 להגדרות – "במידה ויש פרויקטים מתמשכים (8א) העוסק מוחרג". הבקשה השנייה בגין יולי-אוגוסט 2020, על סך 272,477 ₪, ובתאריך 24.12.2020 הודיעה רשות המיסים על דחיית הבקשה מאותו נימוק.

החלטת המשיבה נסמכה על הגדרת עוסק בסעיף 7 לחוק הסיוע וס"ק 5 להגדרה זו בה נקבע : ""עוסק" - חייב במס כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, למעט כל אלה: .

בהשגה הראשונה אשר הוגשה בתאריך 8.12.2020, נטען כי החברה עוסקת במספר תחומים, הנה קבלן מבצע לעבודות בנייה וגמר על עבודות שבד"כ מתמשכות למעלה משנה, בשנים 2019 ו-2020 עסקה בבצוע עבודות שפוץ, הקפן של עבודות אלו הוא בשיעור של כ-25% מהכנסות החברה ומשך ביצוען הנו פחות משנה, והואיל וכך לחברה הכנסות מעורבות גם כקבלן מבצע לפי סעיף 8(א) לפקודה וגם הכנסות רגילות שסעיף 8(א) אינו חל עליהן.

סעיף 20(א)(1) לחוק הסיוע קובע: "הרואה את עצמו נפגע מהחלטת המנהל בנוגע למענק הניתן לפי פרק זה, לרבות בנוגע להטלת קנס בשל הגשת תביעה ביתר, רשאי להגיש השגה לעובד רשות המסים בישראל שהמנהל הסמיכו לשם כך, בתוך 45 ימים מיום קבלת ההחלטה; החלטה בהשגה תהיה מנומקת ותנתן בכתב בתוך 120 ימים". בבר"ם 7502/22 רשות המיסים נ' פודולסקי (22.1.2023) היתייחסות גם לשאלת השהוי במתן החלטה בהשגה מעבר למועד שנקבע בסעיף 20(א)(1) לחוק, ותוצאת שהוי משמעותי.

...

יצויין כי שם ניתנה ההחלטה בהשגה 126 ימים לאחר המועד הקבוע בחוק: "במכלול הנסיבות, ובהתחשב בשיקול של העומס המוטל על ועדת הערר כמו גם בשיקול של הקופה הציבורית, אני סבורה כי חריגה מהמועד הקבוע בסעיף 20(א)(1) לחוק הסיוע הכלכלי אינה מחייבת את קבלת ההשגה באופן אוטומטי כאשר אין מדובר בעיכוב משמעותי (ראו לעניין זה: ברק-ארז, בעמ' 415-414). לצד זאת, יש בהחלט מקום לייחס משקל נכבד לעיכוב במתן ההחלטה בהשגה, בפרט כאשר מדובר בעיכוב משמעותי. בהיקש מסעיף 6(א) לחוק לתיקון סדרי מינהל (החלטות והנמקות), התשי"ט-1958, ניתן לומר כי אי-עמידה במועד הקבוע לא תביא אמנם לקבלת ההשגה באופן אוטומטי, ואולם במקרה זה על רשות המיסים יוטל נטל הראיה להוכיח כי ההחלטה על דחיית ההשגה הייתה נכונה, מבלי שחזקת התקינות המינהלית תעמוד לימינה" (סעיף 24 לפסק הדין).

ביחס להיקף הביקורת השיפוטית על החלטות וועדת הערר לענייני קורונה, נקבע כי ההחלטה נתונה לביקורת שיפוטית על פי עילות ההתערבות במשפט המנהלי, עם זאת, אלו אינן תחומות לבחינת סבירות ההחלטה בלבד, ובאותו מקרה מצא בית המשפט לעניינים מנהליים כי הוועדה לא בחנה את התשתית העובדתית, ובנסיבות אלו, אין קושי בהתערבותו בהחלטה לגופה: "היקף הביקורת השיפוטית על החלטותיה של ועדת הערר לענייני קורונה – אפתח בטענה בדבר היקף הביקורת השיפוטית ביחס להחלטות של ועדת הערר. המבקשת טענה כי בית המשפט המחוזי חרג מסמכותו שעה שבחן את ממצאיה ומסקנותיה של ועדת הערר לגופם. בעניין זה יש להעמיד דברים על דיוקם: סעיף 8 לחוק בתי המשפט לעניינים מנהליים, התש"ס-2000 אכן קובע כי בית משפט לעניינים מינהליים ידון בערעור מינהלי בהתאם לעילות, לסמכויות ולסעדים שלפיהם דן בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק. החלטת ועדת הערר נתונה אפוא לביקורת שיפוטית על-פי עילות ההתערבות במשפט המינהלי. עם זאת, בניגוד לטענת המערערת, עילות אלו אינן תחומות לבחינות סבירותה של ההחלטה בלבד (באופן כללי, ראו: דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך ד - משפט מינהלי דיוני 211-209 (2017)). בענייננו, בית המשפט המחוזי בחן את החלטתה של ועדת הערר ומצא שהיא לא בחנה את התשתית העובדתית שהוצגה בפניה תוך התחשבות במאפייני הפעילות של עסקו של המשיב. בנסיבות אלה, אין כל קושי בהתערבותו בהחלטה לגופה" (סעיף 20 לפסק דין).

סוף דבר אשר על כן, הערעור נדחה.

לפניי ערעור שהגישה רשות המיסים על החלטת ועדת הערר לעינייני קורונה – הישתתפות בהוצאות קבועות של עסקים (להלן: "ועדת הערר" או "הוועדה") בגדרה היתקבל ערר המשיבה באופן חלקי.

לתכליתו של סעיף זה היתייחס בית המשפט המחוזי מרכז (כב' השופט א' גורמן) בפסק הדין בעמ"נ 514772-06-22 מגדלי ברקת חברה להקמת מבנים בע"מ נ' רשות המיסים (30.11.2022)(להלן: "עניין מגדלי ברקת"): "תכליתו של הסעיף היא לקבוע את מועד הדיווח על הכנסות, למי שעוסק במתן שירותים לאורך תקופה המתמשכת על פני יותר משנה. הסעיף חל על כל מי שמעניק שירות מתמשך, ובכלל זה - מי שמבצע עבודה מתמשכת מסוג – "עבודות בניה בבנין בידי מי שמבצע את העבודה על פי הזמנתו של אדם אחר" והמכונה לא אחת בעגה המקצועית "קבלן מבצע". היות העבודה עבודה הנפרסת על פני למעלה משנה, עלולה לעורר שאלה מתי יש לדיווח על ההכנסה, ולכך בא הסעיף לתת מענה.

יש לבחון את הפרויקט שבו מדובר מבחינת הקפו הכולל, כפי שבא לידי ביטוי בחוזה, אולם אם ניתן להפרידו לחלקים, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, הרי שיראו לעניין זה כל חלק במהלך הבצוע כפרויקט בפני עצמו, החייב בדווח נפרד לעניין החלתו של סעיף זה. כך לדוגמה, מי שנקשר עם לקוח בחוזה הכולל שירותים נפרדים הניתנים שוב ושוב או עבודות שונות ונבדלות המתמשכות יחדיו פרק זמן העולה על שנה, אך הניתנים להפרדה ברורה ואשר בגינן מתקבל תשלום נפרד, בהחלט יתכן כי לא יחול בעיניינו סעיף 8א לפקודה.

...

ועדת הערר בחנה את המסמכים שהוצגו לה והגיע למסקנה כי את עבודות הבניה בפרויקט גברעם ניתן לחלק לתתי יחידות שנקבעו בהסכם, כאשר בגין כל אחת מהם שולמה למשיבה תמורה ספציפית ונפרדת.

סוף דבר לאור כל האמור לעיל, הערעור נדחה.

המערערת תשלם למשיבה הוצאות ושכ"ט עורך דין בסכום כולל של 6,000 ₪ וזאת תוך 45 ימים מהיום.

המערערת הסבירה, כי בענף הבנייה יש ודאות במדידת ההכנסות, וקבלנים מוציאים חיובים ללקוחות בגין העבודות על בסיס חודשי.

בסעיף 7 לחוק הסיוע הכלכלי, הוא סעיף ההגדרות, מופיעה גם הגדרת ה"עוסק" הנכלל בגדרי החוק, הקובעת: "עוסק" – חייב במס כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, למעט כל אלה: .

עוד הובהר כי סעיף 8א' לפקודה אינו חל רק על קבלן מבצע בתחום הבניה והשיפוצים, אלא על כל עוסק המבצע עבודה או מספק שירות, וכי המשמעות האופרטיבית של דיווח של קבלן מבצע בהתאם לסעיף 8א' הנ"ל היא ביחס למועד תחילת הדיווח על ההכנסות מאותה עבודה.

...

אין בידי לקבל את טענת המשיבה.

סיכומו של דבר הוא, כי החלטת ועדת הערר להתבסס על אינדיקציות שונות – שחלקן העלתה היא ביוזמתה וחלקן העלתה המשיבה רק במהלך הדיון בערר ולא מצוי להן זכר בהחלטה בהשגה או בכתב התשובה לערר – היא בלתי סבירה ובלתי מבוססת.

סוף דבר: דין הערעור – להתקבל.