חישוב שווי הרכישה במכירת חלק במקרקעין

כיצד נקבע שווי המכירה? בהתאם לסעיף 1 לחוק, נקבע שווי המכירה על פי שווי השוק של הזכות, ובמקרה של מכירה שנעשתה בכתב שהתמורה בגינה נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה - על פי שווי התמורה בהסכם (זאת, בין היתר, בשל ההנחה לפיה במקרה זה, התמורה משקפת את שווי השוק; ראו גם: יצחק הדרי מסוי מקרקעין כרך א - חלק ראשון 413-407 (מהדורה שלישית, 2012), להלן: הדרי).

"שווי הרכישה" של זכות במקרקעין לענין חישוב מס שבח על מכירתה הוא שוויה "ביום הרכישה על ידי המוכר" (סעיפים 21 ו- 37 לחוק).

...

ועדת הערר קבעה כי המשיבה תוכל לנכות את החלק היחסי של ההוצאות בעת מכירת דירות התמורה, אך נראה שהדברים שנאמרו שם לא חודדו די הצורך, ומכאן המחלוקת שהתעוררה בערעור בין הצדדים בנושא זה. אקדים ואומר, כי מקובלת עליי עמדתו של המנהל.

הוצאות הבניה שהוצאו או שתוצאנה בקשר עם זכויותיהם של אחרים תובאנה בחשבון במס השבח שיוטל עליהם בעת מכירת הזכויות, אך ודאי שאין לאפשר למשיבה לנכות הוצאות שלא הוצאו בקשר עם זכויותיה שלה במקרקעין.

על כן, כאמור, מקובלת עליי עמדתו של המנהל בענין זה. מסקנתי היא אפוא, כי דין הערעור להתקבל במלואו.

(2) לצורך חישוב מס הרכישה, ייווספו לשווי המכירה סכומים ששילם רוכש הזכות במקרקעין בעבור רכישת האופציה.

במסגרת הסעיף הדן בתמורה בעד המחאת האופציה הובהר כי: "... התמורה כאמור הנה בגין מכירת הממכר בלבד [חלק האופציה נושא ההסכם], וכי לצורך מימוש האופציה המוקנית בתוקפו של הסכם האופציה [ההסכם בין העוררת לבעלים], יהיה על הקונה [חבר הקבוצה] לשלם את מלוא התמורה שתיקבע בהסכם המכר, אם וככל שיבחר הקונה לממשה מימוש האופציה יעשה בהתאם להוראות הסכם השתוף." (סעיף 4.2 וראו גם סעיף 2.8; קו ההדגשה איננו במקור) יוער כי לא ניתן למצוא התבטאות דומה בנוסח הסכם המחאת האופציה לרכישת שטחי מסחר (אך כן קיימת הוראה בקשר לסכום התמורה המדויק שיידרש בתשלום בעד רכישת חלק מהמקרקעין; ראו סעיפים 2.5 ו- 4.3).

...

אמת, פגיעה בחופש הבחירה של מקבל האופציה לממש או לא לממש, העומד בבסיס הזכות, עשויה להוביל למסקנה כי אין מדובר באופציה כלל.

והשאלה שאותה עלינו לשאול היא האם המנגנון החוזי שיצרה העוררת, אשר הבטיח את מימוש האופציה בשלמותה, פגע מבלי משים בטיב הזכות שקיבלה מאת הבעלים, כך שהפטור ממס הרכישה שהוענק לה אינו מוצדק? לאחר שקילת הדברים, הגעתי למסקנה כי התשובה לכך שלילית.

סוף דבר מכל הנימוקים לעיל הייתי מציע לחבריי לקבל את הערר.

קרי - מכר של 41.25 מ"ר מתוך 55 מ"ר. דהיינו, לאחר המכירה מחזיק העורר בשטח של 13.75 מ"ר ובזכויות הבנייה (שאינן צמודות לדירה), עוררת 2 (הגב' אליקים) מחזיקה בשטח של 16.99 מ"ר ועוררת 3 (הגב' טליס) מחזיקה בשטח של 24.2 מ"ר. העורר, בשומתו העצמית למשיב, חישב את המס בהתאם לסעיף 48א(ב)(1) לחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק מסוי מקרקעין" או "החוק"), חישוב לנארי רגיל, ואת שווי הרכישה לצורך חישוב מס השבח קבע על סך של 1,795,000 ש"ח שהם 75% משווי הרכישה שיוחס לדירה (2,394,000 ש"ח) כאמור לעיל.

(4) יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי פסקות (1) עד (3), כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הנכויים והתוספות.

...

סוף דבר ראינו כי זכותו של העורר (מר ישעיהו קטן) למכור חלק מהדירה בתוספת זכויות בנייה בלתי מנוצלות הנלוות אליה, כפי שהוסכם בחוזה המכר משנת 2015, ויש לכבד מתווה זה של הצדדים, בדומה להסכמות בין הצדדים בבואם לבצע עסקת קומבינציה בשיטת ה"מכר החלקי".

כמו רו"ח פרידמן, גם אני סבור כי (א) אין לבסס את עריכת שומת מס השבח על החלוקה האופקית (70% - 30%) שנעשתה בעת הרכישה; (ב) אין לקבל את המצג כי הממכר היה 75% מהדירה (חרף כתיבת הדבר בהסכם שנערך עם העוררות); (ג) מאידך, אין לקבל את טיעון המשיב כי נמכרו רק זכויות בנייה ולא חלק מדירה; ו- (ד) יש להביא בחשבון שווי רכישה כפי שהוסבר על ידי רו"ח פרידמן.

לעיתים רכישת בית מגורים קיים נעשית גם עם מבט לעתיד (לניצול החלקה באופן אחר) והדבר איננו מביא בהכרח למסקנה כי בהווה הממכר איננו "דירת מגורים". הרי בערר זה עצמו הודגש – אגב הדיון בהיקף הזכויות שהיו בידי העורר – כי טרם התקבל היתר בנייה וכי הוצאת תכנית ההריסה אל הפועל הייתה עוד חזון למועד.

כאשר מתקשרים צדדים בעסקת קומבינאציה מסוג מכר חלקי, יועברו לקבלן זכויות בחלק מהמקרקעין, ששווים כשווי שירותי הבנייה אותם יעניק למוכר, בעל המקרקעין (ראו א' נמדר הנ"ל כרך א', עמ' 389; י' הדרי מסוי מקרקעין כרך ב' – חלק ראשון 153-154 (מהדורה שנייה, 2003); ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108 (2003); ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (12.4.2010)).

קביעת שווי שוק כבררת המחדל להערכת שווי הזכות נועדה לכמה תכליות; ראשית, הטלת המס על הרווח האמתי שנוצר למוכר, גם אם המוכר מסיבותיו שלו החליט לוותר על חלק מרווח זה. ההנחה היא כי אם התמורה החוזית נופלת מערך השוק, נהנה המוכר מעליית ערך הקרקע בדרכים אחרות; שנית, חישוב השווי לפי ערך שוק מונע היתחמקות ממס, רישומים כוזבים של התמורה וכדומה.

ראינו כי העקרון המנחה בהערכת שווי המכירה בעסקת מקרקעין הוא הערכת שווי השוק של הזכות הנמכרת, כלומר של המקרקעין שנמכרים בעיסקה לרוכש.

...

לאור כל האמור, דומה כי אין בסיס לטענה כי פוליטי התחייבו להעביר לחברה הקבלנית תמורה כלשהי מעבר לתמורה הכספית המוסכמת, ואין בסיס לקביעה כי פוליטי מכרו זכויות במקרקעין לחברה הקבלנית.

מכאן מתחייבת המסקנה כי דין הערר שהגישו פוליטי להתקבל.

סוף דבר כפי שראינו אין מקום להתערב בשומת חנין ויש לדחות את הערר.

אלא שעל פי הילכת ברקאי אין להתייחס באופן זהה לתוצאה הכלכלית הנובעת משתי צורות עיסקאות הקומבינאציה האלה, וראוי להתייחס אליהן באופן שונה: בעסקת קומבינאציה מסוג "מכר מלא" יש להביא בחישוב שווי המכירה את רכיב הקרקע הצמודה לדירות הנבנות עבור המוכר כחלק מהתמורה שיקבל מהרוכש (כך שהתמורה היא עלות בנית הדירות + רווח קבלני + שווי הקרקע הצמודה להן), ואילו בעסקת קומבינאציה מסוג "מכר חלקי" אין להביא בחישוב שווי המכירה את רכיב הקרקע (כך שהתמורה היא עלות בנית הדירות + רווח קבלני).

...

לגרסתם, בניגוד לאמור בפסק דין זיונץ, יש לקבוע כי הם זכאים לפטור ממס שבח על פי סעיף 6(א) בהוראת השעה גם במקרה של עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". בעניין זה רשמתי לפניי הסכמתם של הצדדים בסיכומיהם (סעיף 59 בסיכומי העוררים; סעיף 11 בסיכומי המשיב) לפיה מאחר שעל פסק דין זיונץ הוגש ערעור לבית המשפט העליון, אשר טרם הוכרע – הכרעתו של בית המשפט העליון באותו מקרה תחול גם על המקרה דנן בהתייחס לסוגיה זו. סוף - דבר לאור כל האמור, אציע לחברותיי לוועדה כדלקמן: לדחות את הערר.

"התוצאה היא שבעסקת מכר חלקי, שבה בעל הקרקע מבקש פטור בגין דירת מגורים, הוא יוכל לקבל אותו – אבל שווי המכירה לצורך חישוב מס השבח בגין מכירת חלק מהקרקע ייקבע כאילו ביצע עסקת מכר מלא, כלומר :יכלול גם את שווי הקרקע הצמודה לדירות שיקבל מהקבלן, נוסף על שווי שירותי הבנייה של הדירות." [footnoteRef:2] [2: ירדנה סרוסי] "....סעיף 49א(ב) לחוק מכיר בעובדה שבוצעה עסקה של מכר חלקי שבמסגרתה מכר בעל הקרקע רק חלק מן הקרקע שבבעלותו לקבלן, וקובע אך זאת: אם מכר בעל הקרקע לקבלן חלק מהקרקע וביקש פטור לדירת המגורים המצויה עליה – אזי לצורך חישוב מס השבח החל עליו תוגדל התמורה המיוחסת לו באופן מלאכותי ותכלול, נוסף על שווי שירותי הבנייה של הדירות הנבנות עבורו, גם את שווי הקרקע הצמודה להן. במילים אחרות: הסעיף מתייחס לחישוב התמורה (לעניין מס שבח) המיוחסת לבעל הקרקע בעסקת מכר חלקי שבמסגרתה נתבקש פטור לדירת מגורים, וקובע כי שוויי העסקה יהיה זהה לתמורה שהיה מקבל בעל הקרקע אילו ביצע עסקת מכר מלא – הא ותו לא.".(מתוך מאמרה של ירדנה סרוסי, עו"ד).

מתוך האמור לעיל ובהמשך לנימוקיו של יו"ר הוועדה איתם אני מסכימה באופן מלא - אינני מוצאת מקום לקבל את הערר, ואני קובעת כי יש לדחותו.