חישוב מס שבח ממכירת קרקע

גישתה העקרונית של המערערת היא, כאמור, כי מימוש זכותה לפרעון ההלוואה באמצעות הפעלת פוליסת ביטוח החיים שנרשמה על שמו של הערב, איננה בבחינת ארוע מס החייב במס ריווחי הון, וכי המשמעות היחידה שיש לייחס לארוע שבנידון מבחינת דיני המס, נוגעת לחישוב הפחת אותו היא רשאית לנכות כהוצאה, נוכח ירידת ערך המבנה, וכן לעניין חישוב מס שבח המקרקעין בו תחוב, אם וכאשר תבחר בעתיד למכור את זכויותיה במבנה.

...

מנתון זה עולה המסקנה כי המערערת זכאית לתבוע את הוצאות הפחת שלא ניכתה ושלא נתבעו על-ידה, בגין חישוב מחיר עלות המבנה על הצד הנמוך, כפי שקבע זאת בית המשפט המחוזי.

נוכח כל האמור לעיל – אציע לחברי אפוא כי נדחה את הערעור שבפנינו, ובנסיבות העניין לא נעשה צו להוצאות.

המשנה לנשיאה השופט נ' סולברג: כחברי, המשנה לנשיאה ח' מלצר, אף אני סבור כי דינו של הערעור – לדחייה.

אשר על כן אציע לחברי לקבל את הערר ולהורות כי העוררות רשאיות לחשב את מס השבח החל במכירת המקרקעין, בפריסה על פי סעיף 48א(ה) לחוק מסוי מקרקעין.

...

המשיב טוען כי למרות היעדרה של הוראה מפורשת המסייגת את הזכות לבקש פריסה ליחיד, הרי שתכלית ההוראה מחייבת מסקנה זו. הכרעה סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין קובע: (1) המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן - תקופת הפריסה), כדלקמן: (א) בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה - חלק השבח הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף קטן (ב), בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר לפי הוראות הפקודה וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה; (ב) על אף הוראות פסקת משנה (א), בשנה שבה נבע הרווח - יחושב המס על חלק השבח המיוחס לה, לפי האמור בסעיף קטן (ב); הוראות פסקה זו יחולו רק אם המוכר הגיש דוחות לפי סעיף 131 לפקודה לשנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דוחות; לענין פסקה זו – "תקופת הבעלות בנכס" - תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות במקרקעין מידיו; "הכנסה חייבת" - לרבות שבח; "ההכנסה החייבת הקובעת בשנת המס" - ההכנסה החייבת במס בשנת המס כפי שנקבעה בשומה סופית, ואם לא נקבעה בשומה סופית, כפי שהוצהרה בדוח שהוגש לאותה שנה לפי סעיף 131 לפקודה; לגבי שנת מס שהמועד להגשת דוח כאמור לגביה טרם חלף, יראו כהכנסה החייבת במס את ההכנסה החייבת במס בשנת המס האחרונה שלגביה הוגש דוח, או שלגביה נקבעה שומה סופית, לפי שנת המס המאוחרת; "שומה סופית" - שומה שאין עליה זכות להשגה או לערעור; "המוכר" - מוכר שהוא תושב ישראל.

בשים לב למסקנה זו אציע לחברי לחייב את המשיב לשלם לעוררות הוצאות משפט בסך כולל של 10,000 ₪.

סבור אני כי במידה ואין הכרעה חד משמעית בחוק בו אנו עוסקים, עלינו לבקש פתרון בחוק המקביל ובסעיף העוסק בכך ולהשליך ממנו לעניינינו.

יתירה מכך מוטלת עלינו החובה לנסות וליצור הרמוניה בין החוקים השונים ומשכך המסקנה המתבקשת כי הגדרת "המוכר" בחוק מיסוי מקרקעין הינה אף חברה כהגדרת נישום בפקודה.

הסעיף קובע כי במקרה כזה, יחול חריג לכלל לפיו, למרות שבעל הקרקע איננו מוכר את כלל הזכויות שיש לו בדירת המגורים, רשאי בעל הקרקע/ דירת המגורים לבחור בין שתי אפשרויות כאשר, במקרה בו הוא מבקש פטור ממס שבח הוא יוכל לקבלו ובתנאי שייחשב כאילו מכר את כל הזכויות שיש לו בדירה ולמעשה, תחושב לו התמורה כשהיא כוללת את שירותי הבניה, בנוסף לשווי מרכיב הקרקע, המתייחס לחלק שנותר בידיו.

...

לגרסתם, בניגוד לאמור בפסק דין זיונץ, יש לקבוע כי הם זכאים לפטור ממס שבח על פי סעיף 6(א) בהוראת השעה גם במקרה של עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". בעניין זה רשמתי לפניי הסכמתם של הצדדים בסיכומיהם (סעיף 59 בסיכומי העוררים; סעיף 11 בסיכומי המשיב) לפיה מאחר שעל פסק דין זיונץ הוגש ערעור לבית המשפט העליון, אשר טרם הוכרע – הכרעתו של בית המשפט העליון באותו מקרה תחול גם על המקרה דנן בהתייחס לסוגיה זו. סוף - דבר לאור כל האמור, אציע לחברותיי לוועדה כדלקמן: לדחות את הערר.

"התוצאה היא שבעסקת מכר חלקי, שבה בעל הקרקע מבקש פטור בגין דירת מגורים, הוא יוכל לקבל אותו – אבל שווי המכירה לצורך חישוב מס השבח בגין מכירת חלק מהקרקע ייקבע כאילו ביצע עסקת מכר מלא, כלומר :יכלול גם את שווי הקרקע הצמודה לדירות שיקבל מהקבלן, נוסף על שווי שירותי הבנייה של הדירות." [footnoteRef:2] [2: ירדנה סרוסי] "....סעיף 49א(ב) לחוק מכיר בעובדה שבוצעה עסקה של מכר חלקי שבמסגרתה מכר בעל הקרקע רק חלק מן הקרקע שבבעלותו לקבלן, וקובע אך זאת: אם מכר בעל הקרקע לקבלן חלק מהקרקע וביקש פטור לדירת המגורים המצויה עליה – אזי לצורך חישוב מס השבח החל עליו תוגדל התמורה המיוחסת לו באופן מלאכותי ותכלול, נוסף על שווי שירותי הבנייה של הדירות הנבנות עבורו, גם את שווי הקרקע הצמודה להן. במילים אחרות: הסעיף מתייחס לחישוב התמורה (לעניין מס שבח) המיוחסת לבעל הקרקע בעסקת מכר חלקי שבמסגרתה נתבקש פטור לדירת מגורים, וקובע כי שוויי העסקה יהיה זהה לתמורה שהיה מקבל בעל הקרקע אילו ביצע עסקת מכר מלא – הא ותו לא.".(מתוך מאמרה של ירדנה סרוסי, עו"ד).

מתוך האמור לעיל ובהמשך לנימוקיו של יו"ר הוועדה איתם אני מסכימה באופן מלא - אינני מוצאת מקום לקבל את הערר, ואני קובעת כי יש לדחותו.

האם, כטענת המערער, נובע מכאן כי שווי זה הוא השווי אותו יש להביא בחשבון כשווי המכירה של קרקע המשיבים בעסקת החליפין לצורך חישוב מס השבח בגין מכירה זו? ניתן לטעון, וכך אכן טוען המערער, כי אם לא תהא זהות בין שווי הרכישה של קרקע הימנותא שנקבע בהסכם הפשרה ובין שווי המכירה שייקבע לקרקע המשיבים, עלול להווצר מסוי ביתר או בחסר, בגין ההפרש בין שני ערכי שווי אלה, כאשר תמכר קרקע הימנותא.

...

תמיכה נוספת לאותה מסקנה עצמה ניתן למצוא בעובדה שבעסקאות המכר אותן ביצעה המשיבה 1 סמוך לאחר עסקת החליפין, נמכרו בפועל חלקים מקרקע הימנותא במחיר ממוצע של כ-105 דולר למ"ר, מחיר הנמוך באופן משמעותי משווי הרכישה שנקבע בהסכם הפשרה.

טענה זו אף היא דינה להידחות.

סוף דבר מכל הטעמים שאותם פרטתי אני מציעה לחבריי לקבל את הערעור בחלקו ולקבוע כי שווי המכירה של קרקע המשיבים לצורך מס השבח החל בעסקת החליפין, הוא התמורה המוסכמת שנקבעה בגינה בעסקה, קרי: שווי השוק של קרקע הימנותא במועד העסקה, חסר 50,000 דולר.

אציין, כי המנגנון של הוספת הפחת לשווי המכירה, הקבוע בסעיף 122(ג) לפקודה, זהה במשמעותו ובהשפעתו על חישוב מס השבח למנגנון הקבוע בסעיף 47 לחוק מסוי מקרקעין, לפיו ינוכה הפחת משווי הרכישה לצורך חישוב "יתרת שווי הרכישה". התוצאה הנובעת מהוספת הפחת לשווי המכירה זהה לתוצאה הנובעת מניכוי הפחת משווי הרכישה.

...

כבוד השופט ויתקון הטעים שם כי: "השאלה אינה שאלה של ניצול מירבי של הפסד ... כאן השאלה היא, כיצד אפשר לשמור על ההכנסה המועדפת מהסכנה שתתחייב, בעקיפין, במס חברות") לאור האמור לעיל, אני סבור כי יש לקבל את הערר.

בנסיבות העניין אני סבור שאין מקום ליתן צו להוצאות.

סוף דבר: הערר נדחה ברוב דעות של יו"ר הוועדה, כב' השופטת אורית וינשטיין וחברת הוועדה עו"ד אהובה סימון כנגד דעתו החולקת של חבר הוועדה מר אברהם שרם.