חישוב מס שבח באיגוד מקרקעין: התחשבות בחובות האיגוד

משמעות עקרון "הרמת המסך" הייתה כי בעת חישוב שווי המכירה בפעולה באיגוד מקרקעין, נקבע השווי על פי שוים של המקרקעין מבלי להיתחשב בזכויות או בהתחייבויות של האגוד עצמו (ע"א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לא(1) 361 (1976); ע"א 4343/03 חצרוני נ' מנהל מס שבח טבריה, פ"ד נט(4) 85 (2005)).

סעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין מגדיר איגוד מקרקעין כדלקמן: איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האגוד - מזומנים, מניות, איגרות-חוב, ניירות-ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית.

...

סוף דבר בשים לב לכל האמור לעיל שוכנענו כי דין הערר להידחות על כל חלקיו וכי החברה הייתה במועד הרלבנטי איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין.

אשר על כן אנו דוחים את הערר.

העוררות ישלמו למשיב הוצאות משפט ושכר טרחה בסך כולל של 50,000 ₪.

משמעות עקרון "הרמת המסך" הייתה כי בעת חישוב שווי המכירה בפעולה באיגוד מקרקעין, נקבע השווי על פי שוים של המקרקעין מבלי להיתחשב בזכויות או בהתחייבויות של האגוד עצמו (ע"א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לא(1) 361 (1976); ע"א 4343/03 חצרוני נ' מנהל מס שבח טבריה, פ"ד נט(4) 85 (2005)).

סעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין מגדיר איגוד מקרקעין כדלקמן: איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האגוד - מזומנים, מניות, איגרות-חוב, ניירות-ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית.

...

סוף דבר בשים לב לכל האמור, הננו קובעים כי ליגת תעשיות והשותפות לב הדר יסווגו, במועדי העסקאות נשוא העררים שבפנינו, כ"איגודי מקרקעין".

בהתאם, אנו דוחים את העררים וקובעים כי על העוררות לשלם מס רכישה בגין רכישת הזכויות באיגוד מקרקעין בהתאם לשומות שהוציא המשיב.

כמו כן, הננו מחייבים את העוררות לשלם למשיב הוצאות ושכר טרחה בכל אחד מהעררים בסך של 10,000 ₪.

בעוד שמס שבח מוטל על רווח ההון שנצבר למוכר, ועל כן מחייב היתחשבות בכל נתוני הרווח וההפסד, הרי שמס הרכישה שהנו מס צריכה, מוטל על צריכתם (רכישתם) של נכסי המקרקעין והוא אינו מתחשב בהתחייבויות ובזכויות הנוספות שיש לאיגוד.

יוצא כי לצורך חישוב מס השבח עלינו לאתר את רווח ההון שנוצר למוכר, רווח המושפע משווי זכויותיו באיגוד, ואילו לצורך חישוב מס הרכישה עלינו לאתר את שווי הנכס שנצרך, כלומר שווי המקרקעין של הנכס הנרכש, ולבודד שווי זה משווי יתרת הזכויות של האגוד.

מטעם זה נקבע כי בית מלון וחברה קבלנית אינן בגדר "איגוד מקרקעין". עיון בדו"חות הכספיים של חברת סטאר סנטר מעלה כי הנה בעלת זכויות בנכסים נוספים שאינם נכסי מקרקעין – יתרות חייבים, פקדונות וסימן מסחר, המוציאים אותה מהגדרת "איגוד מקרקעין". העוררת מציינת כי רשימת הנכסים המפורטת בסעיף 1 בחוק מסוי מקרקעין בהגדרת "איגוד מקרקעין" כוללת רשימה מוגדרת של נכסים (מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומיטלטלין).

...

סוף - דבר לאור כל האמור, הנני קובע כדלקמן: מצטרף אני לעמדתו של חברי עו"ד מרגליות לפיה יש לדחות את הערר.

בהתחשב בכך שערר זה דן במספר סוגיות מהותיות שטרם הוכרעו סופית – גם אני סבור כי יש לחייב את העוררת לשלם למשיב שכ"ט עו"ד והוצאות משפט בסכום כולל של 25,000 ₪.

לעניין ההוצאות: עקב כך שטרם התקבלה הכרעה בבית המשפט העליון לעניין "איגוד מקרקעין" אני מצטרף לעמדת יו"ר הוועדה, כב' השופט בנימין ארנון, ולעמדת חברי, עו"ד דן מרגליות, ואף אני סבור כי ראוי להשית על העוררת תשלום הוצאות בסך כולל של 25,000 ₪.

השופט י' עדיאל: השאלה העומדת להכרעה בעירעור זה היא - האם בחישוב מס שבח מקרקעין המוטל על פעולה באיגוד מקרקעין מכוח חוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - חוק מסוי מקרקעין או החוק), יש להביא בחשבון את חובותיו והתחייבויותיו של האגוד, כפי שהן מתבטאות בסכום התמורה שקבל המוכר עבור מכירת מניותיו באיגוד, או שיש להיתעלם מחובות אלה, באופן שסכום המכירה ישקף אך את ערך המקרקעין.

הועדה קבעה, כי פעולה באיגוד מקרקעין בדרך של מכירת מניות האגוד נחשבת למכירת מקרקעין, ועל כן אין להיתחשב בחובות או בהתחייבויות האגוד המשפיעות על שווי המניות.

...

אולם, במסקנה דלעיל אין כדי לפגוע ברציונאל המשותף לסעיפים 12 ו-14 לחוק ולנפקותה, בהקשר זה, של הלכת פולינווסט לענייננו.

בכל מקרה, מקובלת עלי טענת המשיב, כי תיקון 50 אינו תיקון "מבהיר" אלא תיקון המשנה את ההסדר החוקי הקודם, תוך ביטול סעיפי חוק קיימים (בכללם סעיף 14) וקביעת הסדר חדש, לפיו "לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה'2 לפקודה [פקודת מס הכנסה]" (סעיף 7א(א)).

נוכח כל האמור, אני סבור כי צדקה ועדת הערר בקובעה כי היה על המשיב למסות את עסקת מכירת המניות באיגוד המקרקעין על פי שווי מקרקעי האיגוד, ולא על פי שווי המניות, ובהתעלם מהתחייבויות האיגוד וחובותיו.

השופט מני: פולינווסט ישראל השקעות בע"מ (להלן-החברה) היתה איגוד מקרקעין כהגדרתו של מונח זה בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן-החוק).

המשיב, מנהל מס שבח מקרקעין, ניאות לבקשה זו, אך בערכו את השומה, לא התחשב בתמורה של 1,500,000 ל"י ששולמה למערערים בעד המניות, אלא ביסס אותה על הסכום של 3,000,000 ל"י-שוויים של המקרקעין הנ"ל לפי הערכתו.

" לפי סעיף 1 לחוק מוגדר המונח "שווי" של זכות פלונית כסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, "ובלבד שבמכירות-(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין-התמורה כאמור". טענת המערערים, בקיצור נמרץ, היא כי התמורה ששולמה עבור המניות היא החייבת לשמש את הבסיס לחישוב המס ולא הסכום של שלושה מיליון ל"י שהוא, כאמור, המחיר שניתן היה לקבלו באותה עת תמורת מקרקעי החברה במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון.

הסעיף 17(א) לחוק מורה במפורש ששווי המכירה הוא שווי הזכות במקרקעין 'כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום'-ללמדך שבקביעת שווי המכירה אין להתחשב בחובות כל שהם ולראות את המקרקעין כנקיים מכל חוב.

...

ועדת הערר אישרה את שומתו של המשיב, ומכאן העירעור לבית-משפט זה. הגעתי למסקנה, כי צדקה ועדת הערר באשרה את שומת המשיב.

ואכן, כזכור, ביקשו המערערים, כי על עסקת מכירת מניותיהם יוטל המס בדרך הקבועה בסעיף 6, והמשיב נעתר לבקשתם זן. סעיף 6 לחוק מורה: "6. (א) מס שבח מקרקעין (להלן-המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין.

סיכומו של דבר-בהטילו את המס על פעולה באיגוד מקרקעין שתכנה מכירת זכות במקרקעין ראה המחוקק את עושה הפעולה כמי שמוכר מקרקעין ממש.