חילוט ערבות בנקאית חשבונית מס, בהתאם לחוק מע"מ

ביום 7.11.2011 הגישה יפת כתב הגנה בו טענה כי מימוש הערבות אינו מהוה עסקה במקרקעין לפי הגדרת המונח "עסקה" בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ או חוק מס ערך מוסף) שכן מעמדה היה כשל "מקבלת שירות" ולא כשל "נותנת שירות"; כי משהערבות שמומשה הייתה ערבות אוטונומית הנתנת לחילוט ללא צורך בנימוק כלשהוא או בהתקיים נסיבות מיוחדות, אין לראות בתקבולים הנובעים מחילוטה תמורה ל"עסקה" לפי חוק מע"מ; וכי המערערת מעולם לא ביקשה ממנה להנפיק לה חשבונית מס. לחלופין טענה יפת כי יש לדחות את התביעה מחמת היתיישנות או שהוי בהגשתה.

מטעמים אלו בדין קבע בית המשפט קמא כי מימוש הערבות מהוה עסקה במקרקעין שבגינה היה על יפת להוציא חשבונית מס. האם סכום הערבות הבנקאית כלל מע"מ? השאלה השניה בה חלוקים הצדדים היא האם סכום הערבות הבנקאית כלל מע"מ. בעוד שלטענת המערערים סכום הערבות כלל מע"מ המשיבים טוענים כי סכום הערבות לא כלל מע"מ וכי הוא נקבע על בסיס דוח אפס של השמאי ירון ספקטור (להלן: ספקטור) ולא לאחר משא ומתן כפי שקבע בית המשפט קמא.

ככל שהוחלפו חשבוניות בין מיטבית למערערת בהתאם לסעיף 6.4 הנ"ל הרי שחשבוניות אלו מתייחסות למכירת 60% מהמקרקעין לידי המערערת וברי כי מדובר בעיסקה שונה ונפרדת מהעסקה שהתרחשה עם מימוש הערבות הבנקאית בה מכרה יפת למערערת את יתרת הזכויות שהיו אמורות להוותר בבעלותה (20%) בגינה היה עליה להוציא חשבונית מס נוספת.

...

ביום 7.11.2011 הגישה יפת כתב הגנה בו טענה כי מימוש הערבות אינו מהווה עסקה במקרקעין לפי הגדרת המונח "עסקה" בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ או חוק מס ערך מוסף) שכן מעמדה היה כשל "מקבלת שירות" ולא כשל "נותנת שירות"; כי משהערבות שמומשה הייתה ערבות אוטונומית הניתנת לחילוט ללא צורך בנימוק כלשהו או בהתקיים נסיבות מיוחדות, אין לראות בתקבולים הנובעים מחילוטה תמורה ל"עסקה" לפי חוק מע"מ; וכי המערערת מעולם לא ביקשה ממנה להנפיק לה חשבונית מס. לחלופין טענה יפת כי יש לדחות את התביעה מחמת התיישנות או שיהוי בהגשתה.

עובדות אלה – ככל שהן נכונות – אין בהן כדי לבסס את המסקנה כי למשיבים נגרם נזק עקב ההשתהות בהגשת התביעה וכבר נפסק כי "אין הרי שינוי מצב לרעה של נתבע בשל שינוי בנסיבות אובייקטיביות שאינן תלויות בתובע, כהרי שינוי הנובע מהתנהגות התובע" (עניין עץ החיים, בעמ' 446).

בשולי הדברים אציין כי בקשת המשיבים להוספת ראיות חדשות בשלב הערעור אינה עומדת בדרישות שנקבעו לכך בתקנות סדר הדין האזרחי ובפסיקה ואין להיעתר לה (ע"א 9011/09 מקור הנפקות וזכויות בע"מ נ' מדינת ישראל, בפסקה 30 (6.10.2010); גורן, בעמ' 1038).

מן הטעמים המפורטים לעיל, אציע לחבריי לקבל את הערעור ולחייב את יפת להמציא למערערת בתוך 14 יום חשבונית מס בגין העסקה שבוצעה עם מימוש הערבות שבנדון.

הכוונה לאי חילוץ המע"מ מסכום של 175,000 ₪, סכום הערבות שחולטה, כאשר בית המשפט קמא הותיר את הסך של 175,000 ₪ כסכום שאינו כולל מע"מ. לטענת המערערים, מדובר בכספים שחולטו מכח ערבות בנקאית שהעמיד המשיב לטובת המבקשים, ונזקפו כנגד הסכומים הכוללים מע"מ, ולכן הם כוללים מע"מ. נטען, כי הבורר התבקש להבהיר סוגיה זו והגיב שאם תוצג בפניו חשבונית מס מטעם המערערים על סך 175,000 ₪, יתייחס בהתאם.

...

אני דוחה את הטענה שיש להסיק דבר מה מכך שחברי הוועד חתמו בשמותיהם.

סוף דבר, אני דוחה את הערעור על פסק דינו של בית משפט השלום מיום 20.3.16, למעט מחיקת שמם של המערערים 2-4 כחייבים על פי פסק הדין.

לשיטתן, מאחר שהמוכרת לא המציאה את האישורים הדרושים להקמת תחנת דלק, עמד הבנק לחלט את הערבויות הבנקאיות.

בנוסף גורס המשיב, שהראיות מצביעות על כך שמדובר בעיסקאות שאינן אמת, שכן אחרת לא היו ניתנות ערבויות בנקאיות על מלוא סכום המקדמה, אלא בהפחתת סכום המע"מ. דיון והכרעה בפתח הדברים, מן הראוי להבהיר: ככל שהעסקאות מבוטלות, אזי על המשיב להחזיר למוכרת את מס העיסקאות.

על הזהירות שבה יש לנהוג בעת שמתבקשת הכרעה בטענה שלא הועלתה בשלבים הראשונים על ידי הרשויות, עמד בית המשפט העליון בע"א 8305/06 הקודחים שבת בע"מ נ' מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ אשדוד [5.7.12]: "החשש העקרי בהפעלת הסעיף הוא שנישום, שעתר כנגד חיוביו במסגרת שומה פלונית, ימצא עצמו מחויב בתשלום מס בהתאם לשומה מוגדלת, בלא שהיתה לו היזדמנות נאותה להיתגונן מפני הגדלה זו". קל וחומר בנסיבות המקרה שלפניי, שבהם המשיב לא שינה את סכומי השומה, אלא שינה את הנימוקים שביסוד השומה.

נקיטה בהליך לא מתאים על ידי המשיב המשיב הוציא הודעה בדבר חיוב כפל מס על יסוד סעיף 50(א) לחוק מע"מ שלפיו, אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 לחוק מע"מ להוציא חשבונית מס והוציא חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל מס. עם זאת, הגישה של המשיב הנה, כי העיסקאות הנן מלאכותיות לפי סעיף 138 לחוק מע"מ ולכן יש להיתעלם מהן, ומבלי שיש לפניי כל קביעה של המשיב המושתתת על סעיף 138 לחוק מע"מ, אלא על סעיף 50(א) לחוק בלבד.

...

גם דין הטענה לפיה אין בהסכמים פרטים באשר למתווך מצביעה על היותם של ההסכמים למראית עין, אין בה ולא כלום, הואיל ואין חובה לכלול בחוזה שבין צדדים התייחסות לגורם שתווך ביניהם.

מכל מקום, בחנתי את הטענות לגופן, ולא ראיתי בהן כדי להגיע לידי מסקנה שונה.

לאור כל הטעמים דלעיל, דין הערעורים להתקבל.

8.1 ככלל, מקום שערבות בנקאית הנה אוטונומית וניתנת לחילוט ללא צורך בנימוק וכל עוד לא קיימות נסיבות מיוחדות המצדיקות אי חילוטה, יראו בערבות כמנותקת מעיסקת היסוד, ולפיכך לא יהוו התקבולים כתוצאה מחילוטה תמורה ל"עסקה" לעניין חוק מע"מ וממילא לא יהיה בחילוט כדי להשפיע על מחיר העסקה במקום שחלק ממנה יצא אל הפועל".

בעניינינו, בהתאם לסעיף 17.2 לחוזה הקומבינאציה, "הערבות הבנקאית תהא בסכום השווה לשווי יחידות המוכר כשהן בנויות במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון על פי הערכת שמאית המקרקעין עדינה גרינברג". למותר לציין, כי במכירת זכויות חלה חובת תשלום מע"מ ועל המוכר – "העוסק המורשה" – יש חובה של מתן חשבונית מס. מכאן שעת נאמר ש"הערבות הבנקאית תהא בסכום השווה לשווי יחידות המוכר כשהן בנויות במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון" ברי כי ערבות זו כוללת את סכום המע"מ. על פי חוות דעת השמאית עדינה גרינברג מיום 3/8/1998 שווי זכויותיה של ספריית יפת הוערך ב- 3,200,880 דולר נטו, 11,677,500 ₪ על פי שער הדולר של 3.65 לדולר.

לדבריו, עת ביקש לקבל אישור בהתאם לסעיף 20 לחוק המע"מ, ערכו שילטונות המס ביקורת בתיק של אינבסטלום; וכי "במהלך הבקורת של מע"מ עלו הרבה שאלות בנושא של כל העיסקאות שהיו שם. נטענה הטענה שיש לנו בעצם, מגיע לנו בגין הערבות הבנקאית איזה שהיא חשבונית והיא טרם התקבלה. נאמר לנו אז ע"י מע"מ "תביא חשבונית נדבר. בלי חשבונית אין על מה לדבר" (עמ' 48).

...

אני דוחה את התביעה נגד ספריית יפת מחמת שיהוי.

אני דוחה את התביעה האישית נגד **** לונדנר.

נוכח תוצאת פסק הדין על פיו: מחד גיסא נקבע כי הייתה חובה על ספריית יפת להוציא חשבונית מס על העסקה במקרקעין, בה היא מכרה את זכויותיה במקרקעין לאינבסטלום; אך מאידך גיסא; נוכח דחיית התביעה מחמת שיהוי, אני מחליט שלא לעשות צו להוצאות.

ב"בקשה" עותרת המבקשת "לכוף על המשיבים (1–2, י.פ), בקנס או במאסר, לציית לפסק דינו של בית המשפט העליון הנכבד מיום 3.5.2016 בע"א 6182/14 (להלן "פסק הדין"), בו נקבע כי עליהם להמציא למבקשת בתוך 14 יום מיום מתן פסק הדין הנ"ל חשבונית מס בגין עסקה שבוצעה עם ממושה של ערבות בנקאית – מימוש אשר נקבע כי היוה עסקה במקרקעין החייבת בתשלום מע"מ – והכל כפי שיפורט להלן".

אם בחינה זו תוביל למסקנה כי אין בידי התובעת לנכות את המע"מ הנכלל בחשבונית המס, אם וכאשר תוצא לה, כמס תשומות, יוציא מנהל מע"מ שומה בהתאם לסעיף 77 לחוק מע"מ, אשר בעקבותיה תוכל התובעת לנקוט בדרך של השגה וערעור.

ב"פסק הדין" כתבתי בין השאר: "החלטת בית המשפט המאפשרת את חילוט הערבות הבנקאית ניתנה ביום 23/7/2003.

...

בתום הדיון, והיות והייתה מחלוקת בין הצדדים אם החברה עדיין פעילה, באם לאו, החלטתי לקיים דיון נוסף ולהזמין אליו את רואה החשבון של החברה, רו"ח יששכר פינפטר.

מכאן עברתי לדון בטענה נוספת של "שיהוי ומניעות". סברתי שיש לדחות את התביעה "מחמת שיהוי". ב"פסק הדין", מפורטים מכתבי פנייה של דרישת אינבסטלום, לקבלת חשבונית מס – מאז חודש נובמבר 2003 - אשר נענו בסירוב של ספריית יפת.

התוצאה היא שהצרכן הסופי הוא שנושא במלוא נטל המס בגובה הערך המוסף של כל היצרנים שהשתתפו ביצורו של המצרך הנרכש על-ידו, כתוספת להוצאה שהוציא לצריכתו הפרטית (ראו למשל ע"א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ' "אתא" חברה לטקסטיל בע"מ ואח' פ"ד לז(2) עמ' 744).

טענת "ספריית יפת" לדחיית התביעה מחמת שיהוי, עקב הגשתה בסמוך למועד ההתיישנות, התקבלה על ידי בית המשפט המחוזי ושונתה על ידי בית המשפט העליון אשר חייב את "ספריית יפת" בהוצאת "חשבונית מס". בפסק הדין אישר בית המשפט העליון את קביעת בית המשפט המחוזי, שמדובר ב"עסקת מקרקעין"; שהתמורה עבורה שולמה על ידי "אינבסטלום" ל"ספריית יפת", באמצעות מימוש "הערבות הבנקאית" ושהיא כללה את המע"מ. משמעות הדבר, הכרה בזכותה של "אינבסטלום" שמנהל מע"מ יבחן את זכאותה ליהנות מזיכוי/ניכוי "מס תשומות". הנזק הנטען שייגרם למדינת ישראל/מע"מ יהיה זהה לחלוטין בין אם "אינבסטלום" תזכה ליהנות מזיכוי/ניכוי "מס תשומות" מכוח "חשבונית מס" ובין אם היא תזכה לכך מכוח פסקי הדין שניתנו על ידי בית המשפט המחוזי ובית המשפט העליון קרי, גם אם הייתה אפשרות אובייקטיבית להוצאתה עתה של "חשבונית המס על ידי "ספריית יפת"; וגם אם הייתה נמצאת עילה כלשהי לכפות עתה על **** לונדנר את הוצאת "חשבונית מס" בשם "ספריית יפת", התוצאה היא זהה.

סוף דבר אני דוחה את הבקשה למתן צווים כלשהם על פי "פקודת בזיון בית משפט". ב"בקשה למחיקת התביעה על הסף" וב"כתב ההגנה" שהוגשו על ידי מדינת ישראל/מע"מ, נאמר: "אם וכאשר תוגש על ידי התובעת חשבונית מס לשם ניכוי כמס תשומות של המע"מ הגלום בה, יבחן מנהל מע"מ את הזכאות לניכוי מס תשומות על פי הוראות חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן:"חוק מע"מ").