חיוב מס ערך מוסף על שירותי בנייה של קבלן משנה

מדובר בעסקת חליפין במסגרתה מתרחשות שתי עיסקאות משנה: מכירה של חלק מהמקרקעין ליזם ומכירה של שירותי הבנייה לבעלים (ע"א 2981/92 יעקב כהן נ' צמד ע.א. בע"מ, פ"ד נ(2) 869, 877 (1996) ("עניין כהן"); עניין פרידמן חכשורי, פסקה 27).

מכיוון שהמע"מ על הקרקע מוערך לפי שווי השוק של הקרקע, נעשה כך גם לגבי המע"מ של שירותי הבנייה, הגם שייתכן שיש בכך סטייה מסוימת מהוראות סעיף 10 לחוק מס ערך מוסף (ראו, יצחק הדרי "קביעת המחיר ומועד החיוב במס ערך מוסף בעסקת חליפין בין בעל קרקע לקבלן" עיוני משפט ח 521-520 (1982) (מאמר זה נכתב לפני פסק דין ניכן, ואומץ למעשה במסגרתו); אהרן נמדר מס ערך מוסף כרך א 450, ה"ש 84 (מהדורה חמישית, 2013) ("נמדר"); אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה 409-407 (מהדורה שלישית, 2018) ("פרידמן").

בכל הנוגע לשאלה הראשונה מנתחת חוות הדעת בהרחבה את הילכת ניכן ופסקי דין נוספים, ומסיקה כי לצורך קביעת המע"מ על שירותי הבנייה יש להעריך את שווי הקרקע במועד מסירתה לקבלן, וכי אין להביא בחשבון התפתחויות עתידיות בכל הנוגע לעלויות הבנייה.

בהיתחשב בכך, נקבע בפסיקה האמורה, שממילא אינה הלכה מחייבת, כי "מדובר בעיניין שהוא במסגרת הפררוגטיבה של הקבלן בלבד; ירצה, יקצר את זמני קבלת האישורים ויתחיל בבניה אפילו לפני קבלת היתר הבניה הכללי, ובכך כמובן טמונות לו אפשרויות רווח זמן וכסף; לא ירצה בכך, או שלא יוכל לעשות כן, עניינו הוא. אין להניח ואין לקבל שהצדדים, בעת כריתת החוזה, ראו בהיתר חפירה ודיפון, שעשוי שיתבקש על ידי הנתבעת ועשוי שלא, כבסיס למירוץ תקופת הבניה של הבניין הראשון לפי החוזה" (עניין טיסונה).

...

המסקנה לפיה נטל הבאת הראיות מוטל על החברה מתחזקת בהתחשב בנקודות הבאות: האחת, המידע לגבי מידת ניצול זכויות הבנייה בפרויקט מצוי בידיעתה וברשותה של החברה, כמי שיזמה את הפרויקט והוציאה אותו אל הפועל, ולמצער היה אמור להיות ברשותה.

מסקנתנו היא, אפוא, כי נטל הבאת הראיה לטענה כי החברה ניצלה את מלוא זכויות הבנייה בפרויקט במסגרת השינוי התכנוני שיזמה במהלך הפרויקט מוטל על החברה.

לפיכך, על החברה לשלם לקלפר בגין מרכיב זה של התביעה שכנגד סך של 305,953 ש"ח. תביעת קלפר – סיכום מהאמור עולה כי במסגרת התביעה שכנגד שהגישו קלפר יש לפסוק לזכותן פיצויים כדלקמן: עבור האיחור במסירת הדירות – 572,659 ש"ח; עבור ליקויי בנייה ועלויות נלוות – 56,674 ש"ח; עבור דמי שכירות לתקופת הבנייה – 9,000 ש"ח; עבור תשלומי איזון – 146,651 ש"ח; עבור ההטבות מכוח נספח החניות – 305,953 ש"ח. סך הכול זכאיות קלפר במסגרת התביעה שכנגד לפיצוי בסך 1,090,937 ש"ח. התוצאה מן האמור לעיל עולה, כי דין תביעת החברה להתקבל, וכך גם דינן של התביעות שכנגד ברובן.

כך, למשל, בכל הנוגע למס רכישה בעסקת "מכר חלקי" התמורה עבור מסירת המקרקעין היא שוויים של שירותי הבנייה של הדירות שמקבל הבעלים המוכר, לעיתים בצרוף רווח קבלני.

לצד זאת, מועד חיובה במס של עסקת המשנה השנייה – שעניינה במתן שירותי בנייה על ידי הקבלן בעסקת "מכר חלקי" או במכירת הדירות החלופיות על ידו בעסקת "מכר מלא" – ייקבע לפי הוראות סעיף 28(ב) או סעיף 28(א), בהתאמה, בשילוב הוראת סעיף 29(1) לחוק [ראו: נמדר – מס ערך מוסף כרך א, בעמ' 123, 497-496 והאסמכתאות הנזכרות שם, וכן בעמ' 515-513].

...

]השופט י' דנציגר: לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בת"א 1274-06 (השופטת ד' קרת-מאיר) מיום 4.4.2013, במסגרתו נדחה ערעורן של המערערות לפי סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף) על החלטת המשיב בהשגתן על שומה שהוצאה להם ביחס לעסקת פינוי ובינוי שערכו המערערות עם מינהל מקרקעי ישראל.

סבורני כי קביעתו העובדתית של בית המשפט המחוזי ביחס להכפפת מתן היתר הבנייה להתחייבויות הדיירים המפונים אינה עולה בקנה אחד עם חומר הראיות עליו נשענה, אשר מורכב, רובו ככולו, ממסמכים – תנאי המכרז ותכנית המתאר.

כמו כן, אני סבור כי אין לקבל את מסקנותיו המשפטיות של בית המשפט המחוזי באשר למועד בו ויתרו הדיירים המפונים על זכויותיהם כברי רשות במקרקעין ולמשמעותו של היתר הבנייה בהקשר זה, שכן הן מנוגדות למהותן של עסקאות הפינוי והן אינן עולות בקנה אחד אף עם טענות המערערות בסיכומיהן הכתובים, עליהן, בין היתר, נשענו מסקנות אלה.

סוף דבר סוף דבר; כפועל יוצא מקביעתי דלעיל בדבר מועד חיובן במס של עסקאות הפינוי קם צורך לתקן את השומה שהוציא המשיב למערערות, כך שזו תחושב בהתאם למועד החיוב במס החדש – תחילת אכלוסו של בניין "דולב" בשנת 2007.

באותה תקופה היה שראחה אחמד, הוא המערער לפנינו, תושב חברון, והיה רשום כעוסק מורשה בלישכת המס בעיר זו. המערער העניק באותה תקופה שירותי בניה, כקבלן משנה, לחברת הבניה "ארונסון" בע"מ, באתרי בניה שונים ברחבי הארץ.

נקודת המוצא לחיוב במע"מ מצויה בסעיף 2 לחוק המע"מ, הקובע בזו הלשון: על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר היתייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת.

(ב) אם שולם על העסקה כאמור בתקנת משנה (א) מס ערך מוסף או בלו מוסף בישראל או באיזור אחר תהא העסקה פטורה באיזור מבלו מנוסח התקנה עולה בבירור כי ההסדר באיזור אינו גורע מתחולתו של חוק המע"מ. לכן, עם ביצוע העסקה בישראל, התחייב המערער בתשלום מע"מ על-פי חוק המע"מ. תקנה 149(ב) באה ליפתור את הבעיה של כפל מס, בקבעה שאם שולם מס ערך מוסף או בלו מוסף בישראל, תהא העסקה פטורה באיזור מבלו מוסף.

...

גם הטענה כי אין להוציא שומה על עסקה באיחור של כארבע שנים אינה מקובלת עלי.

אי לכך, מכל הטעמים האלה הערעור נדחה.

המערער ישלם למשיב שכר טירחת עו"ד בסך 10,000 ש"ח והוצאות לפי תקנה 513 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד1984- .

תמורת מילוי כל התחייבויותיו של הוכר עפ"י הסכם זה מתחייבת החברה לתת למוכר ולממן על חשבונה את עלות בנייתן של דירה וחצי לפחות, כמפורט בסעיף 5 דלעיל וכן לממן על חשבונה כל בניה נוספת ו/או אחרות, כאמור בהסכם זה. מוסכם כי דירות המוכר, כמפורט בסעיף 5ג' לעיל, תהיינה בנות 105 מ"ר וכי באם תהיינה הדירות מעל 105 מ"ר ועל החברה יוטל מס השבחה נוסף בגין הגדלתן, כאמור, ישא המוכר בחלקו היחסי בתשלום המס, כאמור, מיד עם דרישת החברה לכך ובתנאי שמס ההשבחה הנוסף כבר שולם לעיריה.

עמדה על כך השופטת בן-פורת בע"א 738/80 נתן נ' א' זגורי ואח' בעמ' 391: "באין הטלה של מס ערך מוסף או הגדלת שיעורו לאחר שהחוזה נכרת, אין לומר שהמס 'הוטל' או 'הועלה' 'לאחר שהוסכם על העסקה' לצורך סעיף 6, ומכאן שאין לו תחולה. אילו קיבלנו את פרושו של בא-כוח המוכר, די היה בשתיקת החוזה, כדי שהמוכר יוכל לידרוש מהקונה תשלום מס ערך מוסף על התמורה המוסכמת, וזאת בכל מקרה בו לא נקבע בחוזה אחרת, ולא רק כאשר המס הוטל או שיעורו הועלה 'לאחר שהוסכם על העסקה'.

בעיסקת מכר שבה המוכר איננו עוסק מוטל המס על הקבלן קונה המקרקעין מכוח תקנה 6ב(א) לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976, שבה נקבע: "במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יהיה הקונה חייב בתשלום המס". ואילו בעיסקת מתן שירותי בנייה חייב נותן השירות בתשלום המס מכוח סעיף 16 לחוק.

כן אני מציעה לחייב את המשיבים לשלם למערערים הוצאות משפט בשתי הערכאות בסך 30,000 ש"ח. המשנה לנשיא ש' לוין: אני מסכים.

...

בית המשפט המחוזי הגיע למסקנה כי החברה הייתה רשאית לעכב את מסירת החזקה בדירות, ואילו אי-מילוי התחייבות המערערים לרשום את חלקה של החברה במגרש היוה הפרה של החוזה.

מסקנתי היא אפוא, כי החברה חייבת במס ערך מוסף.

מסקנתי היא אפוא כי המערערים זכאים לפיצויים המוסכמים בלבד.

באותה תקופה היה שראחה אחמד, הוא המערער לפנינו, תושב חברון, והיה רשום כעוסק מורשה בלשכת המס בעיר זו. המערער העניק באותה תקופה שירותי בניה, כקבלן משנה, לחברת הבניה "ארונסון" בע"מ, באתרי בניה שונים ברחבי הארץ.

נקודת המוצא לחיוב במע"מ מצויה בסעיף 2 לחוק המע"מ, הקובע בזו הלשון: על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת.

(ב) אם שולם על העסקה כאמור בתקנת משנה (א) מס ערך מוסף או בלו מוסף בישראל או באיזור אחר תהא העסקה פטורה באיזור מבלו מנוסח התקנה עולה בבירור כי ההסדר באיזור אינו גורע מתחולתו של חוק המע"מ. לכן, עם ביצוע העסקה בישראל, התחייב המערער בתשלום מע"מ על-פי חוק המע"מ. תקנה 149 (ב) באה לפתור את הבעיה של כפל מס, בקבעה שאם שולם מס ערך מוסף או בלו מוסף בישראל, תהא העסקה פטורה באיזור מבלו מוסף.

...

גם הטענה כי אין להוציא שומה על עסקה באיחור של כארבע שנים אינה מקובלת עלי.

אי לכך, מכל הטעמים האלה הערעור נדחה.

המערער ישלם למשיב שכר טרחת עו"ד בסך 10,000 ש"ח והוצאות לפי תקנה 513 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984.