זכאות לפטור ממס הכנסה על מענק פרישה לנכה

העובדות הרלבנטיות כפי שעולה מן התיק הן כדלקמן: התובע יליד 1947, משמש כבעלים יחיד של חברת נגריה "הצוות המושלם" בע"מ. ביום 12.3.2001 לקה התובע בלבו וביום 15.10.01 קבעה ועדה רפואית לצרכי פטור ממס הכנסה כי הוא זכאי ל- 40% נכות לצמיתות, החל מיום 13.9.01 ואילך.

לפיכך, טען כי מטרתו היחידה של הדיווח על המענק הייתה להעלות את הבסיס לתשלום דמי הפגיעה וקיצבת הנכות ועל כן לא נילקח בחשבון.

בהתאם לתעודת הציבור שהוגשה לתיק בית הדין ואשר תכנה לא נסתר, בסיס השכר לצורך חישוב גמלת דמי פגיעה לתובע, חושבה על בסיס השכר כפי שדווח בטפסי 102 טרם הפגיעה בעבודה, ללא פרישת המענק ששולם לו בחודש 12.2001, זאת הואיל והמדובר בגימלה מחליפת שכר אשר תכליתה לשלם בהתאם לרמת החיים אליה הורגל המבוטח, בהתאם לשכרו האמתי.

...

אין בידינו לקבל טענה זו. בפסיקה נקבע, כי "תכלית תקנה 11 היא לחסום דיווח בלתי נכון מצד מבוטחים, בכך שינסו להעלות את גובה הכנסתם לאחר התאונה על מנת להגדיל את שיעור הגימלה שתשולם להם. תקנה 11 פועלת לעתים לטובת המבוטח ולעתים לרעתו. לאור תכלית זו נפסק לא אחת כי תקנה 11 עומדת באמות מידה של סבירות ויש ליתן תוקף להוראותיה." (עב"ל 1171/00 בן יששכר נ' המוסד לביטוח לאומי, (5.5.03); עב"ל (ארצי) 511/09 המוסד לביטוח לאומי נ' אידלמן (9.6.11); עב"ל (ארצי) 50102-03-11 זועבי נ' המוסד לביטוח לאומי (21.3.12).

הואיל ובסיס השכר ששולם לתובע חושב בהתאם לטפסי 102 טרם הפגיעה בעבודה ומאחר ותשלום המענק דווח לאחר אירוע הפגיעה, שולם רק עבור התובע ועל פי החלטתו הבלעדית, לא מצאנו כי יש לסטות מכללי תקנה 11 כפי שטוען התובע.

לנוכח כל המפורט, דין תביעתו של התובע להידחות.

המערערים, שהוכרו כנכים בשיעור של 100% בשנים 2005 ו-2006, דיווחו בשנות המס 2006-2007 על הכנסותיהם מהשכרת המבנה כ"הכנסה מיגיעה אישית", וזאת בהתאם להגדרת מונח זה בסעיף 1(7) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961.

מאחר שמלאכת הפרשנות מתחילה לעולם בהוראות החוק, אסקור להלן את הוראות החוק הרלבנטיות לענייננו; סעיף 9(5)(א) לפקודה מעניק פטור ממס עבור "הכנסתם מיגיעתם האישית של עוור או של נכה שנקבעה לו נכות של 100%.."פקודת מס הכנסה מגדירה בסעיף 1 את המונח "הכנסה מיגיעה אישית". אולם, ההגדרה הקיימת אינה ממצה, אלא מרבה למסגרת זו הכנסה מקצבאות שונות, ממענק פרישה ומדמי שכירות.

מקום בו ניפתחה בפני המערערים האפשרות לסווג את דמי השכירות המתקבלים בגין המבנה כ"הכנסה מיגיעה אישית", אך טבעי הוא כי ביקשו הם לחסות תחת סיווג מקל זה. פועל יוצא מהאמור לעיל הוא, כי יש לראות בדמי השכירות שהתקבלו בידי המערערים בגין הנכס בשנות המס 2006-2007 משום "הכנסה מיגיעה אישית" ועל כן המערערים, שהם נכים, זכאים לפטור ממס בגין הכנסות אלו בהתאם לסעיף 9(5)(א) לפקודת מס הכנסה.

...

על רקע האמור נראה, כי אימוץ גישתה הפרשנית המצמצמת של המשיבה לסעיף 1(7) מחטיא את מסריו ואת תכליתו.

סוף דבר הערעור מתקבל.

המשיבה תשלם למערערים הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסך 25,000 ₪.

על פי תקנה 3(א)(3) לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988, מחוייב יחיד שהכנסות או הכנסת בן זוגו בשנת המס כלל סכום שהיתקבל עקב הוון קיצבה לגביה התיר הנציב חלוקת ההכנסות לשנים הבאות, בהגשת דו"ח שנתי עבור כל שנת מס. נקודות זכוי בחישוב המס החל על הכנסה שנפרסה על פי סעיף 8(ג), בין אם מדובר בפריסה לשנים קודמות ובין אם מדובר בפריסה לשנים הבאות, יינתנו נקודות הזיכוי בחישוב המס.

ואולם אף אם לא נסבור כך (נוכח הוראות אחרות שבחוזר) – אין החוזר מבהיר מדוע הנישום שהוון קיצבה והוא זכאי לפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה עדיף על נישום, עיוור או נכה בעל מעמד דומה מכח סעיף 9(5) לפקודה, שקבל מענק פרישה, שנפרס קדימה.

נשוב לענייננו אנו: אכן, המלומד י' אדרעי (מבוא לתורת המסים (תשס"ט) 165) כותב, כי "מטרת הפטור היא לעודד את הנכים לצאת לעבודה, לשקם עצמם, למלא את חייהם בתוכן וגם לא ליפול למעמסה על החברה". ברי כי הכספים שקבלו המשיבים בנדון דידן כמענק פרישה - ואין צורך לפשפש יתר על המידה בקרביהם ולפלפל - צמחו לאחר שיצאו לעבודה, שיקמו עצמם ומילאו את חייהם בתוכן; ויש לזכור כי המחוקק רצה ללכת לקראת הנכים גם מהכנסות מסויימות שלא מיגיעה אישית (סעיף 9(5)(ב) לפקודה); ראו גם א' נמדר מס הכנסה (מה' 3, תש"ע-2010), עמ' 275-272).

...

כשלעצמי סבורני, כי יתכן שלא רק במקרים של מוגבלות כבענייננו, אלא אף לפורש בגיל פרישה "מלא", ראוי לשקול ראייתו של מענק פרישה כמצוי במתחם הרחב של הסדרי ביטוח סוציאלי לעתיד לבוא, לעת זקנה, אולי מה שאין כן בפרישה "צעירה" ובודאי במקרים שבהם מתבררת לפקיד השומה מניפולציה מכוונת.

סבורני איפוא, כי הגישה שנקט בית המשפט המחוזי הכורכת את מענק הפרישה עם היוון הקצבה, יש בה בכל הכבוד טעם.

סוף דבר, מצטרף אני כאמור לחברי.

לפירוט הסדרי הפטור האמורים, טעמיהם וסייגיהם – ראו: אמנון רפאל (בהישתתפות שלומי לזר), מס הכנסה, 384-376 (מהדורה רביעית 2009) (להלן – רפאל, מס הכנסה); פרופ' אהרון נמדר מס הכנסה 154-153 (מהדורה שלישית 2010)ׂ. הפקודה הגדירה באותו זמן את גיל הפרישה בסעיף 9א כדלקמן: ""גיל פרישה" – 55 שנים באישה ו-60 שנה בגבר; אולם יראו אדם כאילו הגיע לגיל פרישה, אף אם נתמלאה בו אחת מאלה: "(1) עברו 25 שנים באישה, ו-30 שנה בגבר, מהשנה הראשונה שבעדה משתלמת הקצבה, או שהוא זכאי על-פי דין לקיצבת פרישה...

(2) הוא פרש פרישה מוקדמת בשל נכות יציבה.

הנוסחה לחישוב הפטור, המנותב בין הקיצבה והמענק, ידועה בשם: "האפשרות המשולבת". בתוך "האפשרות המשולבת" שתי חלופות: חלופה אחת הנה ויתור על הפטור לו זכאי הנישום בגין הקיצבה המזכה (כולו או חלקו), לפי נוסחה המובאת באותו סעיף, והשארת הפטור על המענק על כנו (כולו או חלקו בהתאמה); החלופה השניה הנה תשלום מס על חלק מן המענק (חלק אשר היה אמור להיות פטור ממס בחלופה הראשונה) וקבלת פטור ממס בגין 35% מן הקיצבה המזכה, כפי שזכאי לו הפורש על פי סעיף 9א(ב) לפקודה.

...

נוכח כל האמור לעיל – אציע לחברי לקבל את הערעור, כאמור בפיסקה 30 שלעיל.

לנוכח האמור, ומשאין למשיבים – או לדומיהם – זכות מוקנית לקבלת הפטור (ראו: סעיף 24 לפסק דינו של חברי, השופט ח' מלצר, וההפניות שם), גם אני סבור כי אין בסעיף 71(ב) האמור משום החלה רטרואקטיבית.

אי-לכך, מסכים אני לקביעתו של חברי, השופט ח' מלצר, כי יש לקבל את הערעור, ללא צו להוצאות.

דיון והכרעה התשתית הנורמאטיבית פעילותן של קרנות הפנסיה, ובכללן הקרן-הנתבעת, מוסדרת בחוק הפיקוח על שירותים פינאנסיים (ביטוח), התשמ"א-1981 (להלן – חוק הפיקוח); בתקנות מס הכנסה (כללים לאישור וניהול קופות גמל), התשכ"ד-1964 (להלן – תקנות מס הכנסה); והחל משנת 2005 גם חוק הפיקוח על שירותים פינאנסיים (קופת גמל), התשס"ה-2005.

בעירעור שהוגש על פסק הדין בית הדין הארצי הציע למערערת "לשקול מחיקת העירעור בנסיבות בהן הפרישה הייתה על רקע הסדר פרישה מפעלי ולא הסדר פרטני בין המעסיק לבין העובד אשר עלול היה להערך מתוך מגמה להשית על הקרן עלויות שבמקרה הרגיל על המעסיק לשאת בהן" והמשיבה הסכימה להצעה (ע"ע (ארצי) 27841-02-19 קרן מקפת מרכז לפנסיה ותגמולים א"ש בע"מ - יצחק לרנר (30.6.20) (עניין לרנר)) האם התובע זכאי לקיצבת נכות רק בתום ימי המחלה? לאחר עיון בטענות הצדדים וראיותיהם דעתי היא שיש לקבל את טענות התובע בנושא ימי המחלה.

סעיף1, סעיף ההגדרות, קובע ש"הכנסה מיגיעה אישית" כולל "קיצבה המשתלמת מאת מעביד לשעבר". כפועל יוצא, קצבת פרישה מוקדמת שניתנת במסגרת הסדר פרישה, קל וחומר כשמדובר בהסדר שגובש מכוח ובהתאם להסכם קבוצי, היא בגדר "הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו" שהופקה "מיגיעה אישית". ודוק, אף אם תשלום קצבת פרישה חוסה, בתנאים המתאימים, תחת ההסדר מיוחד הקבוע בסעיף 9א לפקודה – "פטור לקצבה המשתלמת מאת מעביד או קופת גמל ולקיצבה המשתלמת על פי ביטוח מפני אבדן כושר עבודה", אין בכך כדי לשנות מן המסקנה, שכן זהו החריג לכלל: "לפי הכלל הרגיל, כשמשלם מעביד לעובדו סכום כסף במסגרת יחסי העבודה, וכאשר השניים פועלים בהקשר זה בכובעם כמעביד וכעובד, חזקה כי מבחינת העובד התשלום הוא הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. כך קובעת לשון הסעיף בבירור. ואולם, אם קבע המחוקק במפורש הסדר בעל מאפיינים הוניים, כפי שעשה בסעיפים 9(7א)(א) ו-102 לפקודה בנוגע למענקי פרישה ולאופציות המוקצות לעובדים (בהתאמה), יחול ההסדר המיוחד שנקבע בחוק. לשון אחר, בכל הקשור לתשלומים ממעבידים לעובדיהם, ההסדר הקבוע בסעיף 2(2) נהנה מ'עליונות' או 'עדיפות' על ההסדרים ההוניים, המהוים חריג לו" (עניין ניסים).

...

סעיף1, סעיף ההגדרות, קובע ש"הכנסה מיגיעה אישית" כולל "קיצבה המשתלמת מאת מעביד לשעבר". כפועל יוצא, קצבת פרישה מוקדמת שניתנת במסגרת הסדר פרישה, קל וחומר כשמדובר בהסדר שגובש מכוח ובהתאם להסכם קיבוצי, היא בגדר "הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו" שהופקה "מיגיעה אישית". ודוק, אף אם תשלום קצבת פרישה חוסה, בתנאים המתאימים, תחת ההסדר מיוחד הקבוע בסעיף 9א לפקודה – "פטור לקיצבה המשתלמת מאת מעביד או קופת גמל ולקיצבה המשתלמת על פי ביטוח מפני אבדן כושר עבודה", אין בכך כדי לשנות מן המסקנה, שכן זהו החריג לכלל: "לפי הכלל הרגיל, כשמשלם מעביד לעובדו סכום כסף במסגרת יחסי העבודה, וכאשר השניים פועלים בהקשר זה בכובעם כמעביד וכעובד, חזקה כי מבחינת העובד התשלום הוא הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. כך קובעת לשון הסעיף בבירור. ואולם, אם קבע המחוקק במפורש הסדר בעל מאפיינים הוניים, כפי שעשה בסעיפים 9(7א)(א) ו-102 לפקודה בנוגע למענקי פרישה ולאופציות המוקצות לעובדים (בהתאמה), יחול ההסדר המיוחד שנקבע בחוק. לשון אחר, בכל הקשור לתשלומים ממעבידים לעובדיהם, ההסדר הקבוע בסעיף 2(2) נהנה מ'עליונות' או 'עדיפות' על ההסדרים ההוניים, המהווים חריג לו" (עניין ניסים).

הטענה כי התובע אינו יכול להיות "מובטל" הזכאי לדמי אבטלה בתקופה בה הוא נכה הזכאי לגמלה הינה טענה לבירור אצל המוסד לביטוח לאומי ולא במסגרת תיק זה. לפיכך, טענת הקרן שניתן לקזז גם דמי האבטלה מקצבת הנכות נדחית.

סוף דבר התביעה מתקבלת במובן זה שעל הקרן לערוך לשלם קצבת הנכות החל מתום 61 ימי המחלה שלאחר מועד תחילת הזכאות לנכות, ובניכוי קצבת הפרישה המוקדמת, ובחישוב בהתאם להוראות תקנון הקרן.