זכאות לניכוי מס תשומות על רכישת דירה להשכרה

הקף ההכנסות מדמי השכירות לשנים 2017-2014 היה בסך 553,602 ש"ח, כאשר דומסטרוי הנפיקה חשבוניות למשכירים, דיווחה למערער על המס הגלום בתשלומים שקבלה, וניכתה את מלוא מס התשומות בגין הוצאות בהן נשאה לצורך השכרת יחידות הנכס ואחזקתן.

יצוין, בהקשר זה, כי דומסטרוי דיווחה למשיב על כלל דמי השכירות שהכניסה, וזאת למרות הוראת סעיף 31(1) לחוק מע"מ שלפיה השכרת דירות מגורים פטורה ממס.

בהמשך לאמור, בית משפט קמא דחה אף את טענת מנהל מע"מ תל אביב שלפיה המצג המתמשך שהציגה דומסטרוי בדבר היותה עוסק – ובתוך כך בקשתה לחדש את רישומה כעוסק; החשבונית העצמית שהוציאה בעת רכישת הנכס; דיווחיה התקופתיים למערער אשר כללו דיווח על עסקאותיה כחייבות במס וניכוי מס תשומות; ודוחותיה השנתיים לפקיד השומה בגדרם היא קזזה הפסדים צבורים לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה) – משתיקהּ מלטעון כי אין לסווג את פעילותה כפעילות עסקית.

כפועל יוצא של הכרעה זו, נקבע כי דומסטרוי תשיב למנהל מע"מ תל אביב את מס התשומות שניכתה, וכי היא זכאית להשבת המע"מ בגין העיסקאות שעליהן דיווחה.

סעיף זה מקנה למנהל סמכות לבטל את הרישום או לתקנו על בסיס שתי עילות: האחת, קיומו של רישום של אדם אשר "איננו נימנה עם החייבים ברשום", דהיינו אשר אינו במעמד עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי (ראו סעיף 52(א) לחוק); והשנייה, קיומו של רישום ש"אינו כדין".

...

וכך היא קבעה בנוגע לטווח זה: "סעיף 63, סיפא, לחוק מס ערך מוסף, מסמיך אמנם את המשיב להורות על ביטול רטרואקטיבי של הרישום, במקרים מתאימים, אך נראה לי כי השימוש בסמכות זו צריך שיעשה לעיתים רחוקות בלבד, במקרים חריגים וקיצוניים המצדיקים זאת, שכן ביטול רטרואקטיבי יש לו, מטבע הדברים, השלכות מרחיקות לכת על פעולות שנעשו לפני מועד הביטול, על ידי העוסק הרשום ועל ידי צד ג', תוך הסתמכות על הרישום הקיים. נראה לי, כי רק מקום שבו באו לידיעת המשיב עובדות מהימנות המעידות כי הרישום היה נגוע במצג שווא בדבר פעילות עתידית מתוכננת, פעילות אשר העוסק שנרשם, מלכתחילה, לא התכוון כלל לממשה או לבצעה, ראוי יהיה להפעיל את סמכות הביטול באופן רטרואקטיבי. לעומת זה, במקרים אחרים, למשל, כאשר מלכתחילה תכנן העוסק בתום לב ובאופן אמיתי פעילות עסקית מסויימת, הבאה בגדר ההגדרה שבסע' 1 לחוק מס ערך מוסף לעניין 'עוסק' ו'עסקה', אך מסיבות שונות לא יצאו הדברים אל הפועל, הלכה למעשה, כי אז אין מקום לביטול רטרואקטיבי אלא לביטול מכאן ואילך, כהוראת הרישא של סע' 63 לחוק מס ערך מוסף, ואף זאת יעשה רק לאחר שהמשיב השתכנע כי חלפה תקופה סבירה ואינדיקטיבית מאז הרישום" (שם, בפסקה 8).

הנה כי כן, ולנוכח הטעמים שפורטו לעיל, אני סבור כי עמדה זו מוצדקת.

סוף דבר לאור כל האמור לעיל, אציע לחבריי לקבל את הערעור, כך שפסק דינו של בית משפט קמא יבוטל, והחלטת המערער הדוחה את הבקשה להורות על ביטול רישומה של דומסטרוי כעוסק באופן רטרואקטיבי, תשוב ותעמוד על כנה.

את 50 הדירות הללו (9 הדירות שנרכשו על ידי סימון ו-41 הדירות שנשכרו – המכונות לעיל ולהלן: מקבץ הדירות הראשון) השכירה חי טל לחברת עמידר, והאחרונה השכירה אותן לדיירים כדירות מגורים (העסקה שבין סימון לחי טל תיקרא להלן: עסקת 50 הדירות).

מנהל מע"מ סבר, באותה העת, כי עסקת 50 הדירות מהוה עסקת "השכרה למגורים" הפטורה ממע"מ, ועל כן הוציא לסימון בשנת 2000, שומת תשומות, בין היתר, בגין מס התשומות שנוכה בשל רכישת 9 הדירות ונזכר בפסקה 4 שלעיל.

לגישתו – אין לראות בהסכם שנערך בין חי טל לבין סימון משום עסקה להשכרת דירות למגורים, וכך התנתבה הנמקתו של השופט גרוניס בחוות דעתו: "בין [סימון] לבין שוכרי הדירות עמדו שני גורמים מתווכים. הראשון, חברת חי טל... השני, חברת עמידר, אשר החליטה בפועל מי יהא זכאי לשכור את הדירות. [לסימון] עצמה לא ניתן כל שיקול דעת באשר לזהות שוכרי הדירות, לתמורה שתתקבל עבור הדירות ולשירותים שיש לספק לשוכרים... עמידר היא שעמדה בקשר עם השוכרים, בחרה מי יהא זכאי להתגורר בפרויקט וקבעה את גובה התמורה שתשולם. היינו, רק העסקה בין עמידר לבין השוכרים עצמם הנה עסקה להשכרת דירות למגורים הזכאית לפטור מתשלום מס ערך מוסף. במובן זה, על אף שהדירות שמשו בפועל למגורים, הרי שמבחינת [סימון] מדובר בפעילות עסקית רגילה לכל דבר ועניין". יחד עם זאת, השופט גרוניס סבר כי דין העירעור להדחות, כאמור, משום שמנהל מע"מ היה מנוע מלטעון שמדובר בעיסקה החייבת במע"מ, נוכח עמדתו במסגרת ההליך הראשון.

...

במסגרת פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כב' הנשיא א' י' אלון) ב-ע"מ 51878-12-10 מתאריך 15.9.2011, נדחה ערעורה של סימון בעניין שומת עסקאות שהוצאה ביחס למקבץ דירות אחד, והתקבל ערעורה של סימון בעניין שומת עסקאות שהוצאה ביחס למקבץ הדירות השני.

לגישתה של סימון, פסק הדין בהליך השני לא הכריע כלל בשאלה של תחולת הפטור על עסקת 50 הדירות, שכן השופט דנציגר לא הצטרף, לטענתה, לעמדתו של השופט (כתארו אז) גרוניס בדבר העדר תחולה של הפטור על העסקה הנ"ל, אלא רק לעמדה שלפיה מנהל מע"מ מנוע מלטעון את הדבר, לנוכח עמדתו הקודמת כי הפטור איננו חל. טענותיו של מנהל מע"מ (מקבץ הדירות הראשון) מנהל מע"מ טוען, מנגד, כי דין הערעור להידחות.

סוף דבר נוכח כל האמור לעיל, אם תישמע דעתי, אציע לדחות את ערעורה של סימון ולקבל את ערעורו של מנהל מע"מ, תוך שיוטלו על סימון הוצאות מנהל מע"מ בסך של 20,000 ש"ח. השופט י' עמית: אני מסכים.

בפסק הדין נקבע, בדעת רוב, כי פרשנותן של רשויות המס היא הנכונה, אך מטעמי הגינות ומניעות אין לאפשר להן להחיל עמדה זו בדיעבד לגבי שנות המס שקדמו לשינוי בעמדתן.

כפי שהסביר חברי, ממועד זה ואילך, לא ניתן עוד לטעון להסתמכות על עמדתן של רשויות המס, ועל כן, דין הערעור שהגישה החברה להידחות.

המחלוקת מצטמצמת איפוא לסוגיה אחת: האם המכירה פטורה מכוח סעיף 31(4) לחוק? והינה התשובה לשאלה זו תלויה בתשובה לשאלה אחרת: האם "על פי דין" בעת רכישת הזכויות בנכס "לא ניתן היה ... לנכות את מס התשומות בשל רכישתו ...". המערערת סבורה, כאמור, כי היא לא הייתה רשאית לנכות מס תשומות בעת הרכישה ואילו המשיב גורס כי המערערת הייתה רשאית לעשות כן, אם היא הייתה מדווחת כדין על הרכישה כמצוות תקנה 6ב הנ"ל. יוער כי בהקשר זה אין המשיב מבדיל בין הדירות אשר הושכרו בשכירות חופשית לבין הדירות אשר הושכרו בדיירות מוגנת (ראו היתייחסות המשיב אשר הוגשה ביום 11.12.2016).

...

חשיבות ההנמקה היא משולשת: היא מקיימת את זכות האזרח לדעת מדוע עמדתו נדחית על ידי השלטון (פן הדחייה היא שרירותית או נובעת משיקולים זרים); היא מגדירה את עמדת המשיב שעליה רשאי האזרח להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי ובכך היא מסייעת להגשמת זכות הגישה לערכאות; ועצם כתיבת הנימוקים עשויה לתרום לזיקוק הטענות המועלות על ידי המשיב בשם המדינה.

סיכום לאור כל האמור לעיל, דין הערעור להתקבל.

המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט בסכום כולל של 12,500 ש"ח וזאת תוך 30 ימים מיום המצאת פסק הדין לידיו.

כן קבע כי יש להפחית משווי הרכישה את הפחת אותו רשאית הייתה העוררת לנכות מהכנסותיה מהשכרת הדירה בסך של 203,178 ₪.

התוצאה היא כי בעת מכירת הדירה ייאלץ הרוכש לשלם מס שבח על סכום השווה למס הערך המוסף ששילם; כלומר, ישלם מס על רכיב שאינו חלק מעליית ערך הזכות בתקופת ההחזקה בה. על כן, המשיב מסכים כי אם הקונה לא ניכה את מס התשומות הכלול בעיסקה בה רכש את הזכות, יחושב מס השבח במכירה עתידית לפי השווי הכולל את מס הערך המוסף.

כל עוד לא הוכח כי הנישום ניכה את מס התשומות ששילם ברכישת הנכס, יש לקבוע את שווי הרכישה על פי השווי הכולל ולא על פי השווי המופחת.

...

התוצאה היא כי בעת מכירת הדירה ייאלץ הרוכש לשלם מס שבח על סכום השווה למס הערך המוסף ששילם; כלומר, ישלם מס על רכיב שאינו חלק מעליית ערך הזכות בתקופת ההחזקה בה. על כן, המשיב מסכים כי אם הקונה לא ניכה את מס התשומות הכלול בעסקה בה רכש את הזכות, יחושב מס השבח במכירה עתידית לפי השווי הכולל את מס הערך המוסף.

קביעת שווי רכישה לפי השווי המופחת, תביא לכך שהעוררת תשלם מס שבח על מס הערך המוסף ששולם על ידה לאשל הירדן ולא על הרווח שנוצר לה. על כן יש לקבוע כי שווי הרכישה הוא 533,800 ₪.

סוף דבר בשים לב לכל האמור אציע לחבריי לדחות את טענת העוררת לפיה יתקבל שווי המכירה לפי התמורה המוסכמת.

החלופה השנייה להגדרת "עסקה", מבטאת, לדברי המומחה, את עיקרון ההקבלה בחוק מע"מ, הקובע כי נכס אשר נוכה מס התשומות על מכירתו (ובעניינינו, השכרתו), תחויב מכירתו במע"מ. לדבריו, מאחר שהנתבעת רשומה ומסווגת כמלכ"ר, היא אינה זכאית לנכות מס תשומות, ולכן גם חלופה זו לא מתקיימת.

2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר, או למוסד כספי; 3) מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עסוקו במכירת מקרקעין; לעניין זה, "זכות במקרקעין" ו"קבוצת רכישה" – כהגדרתן בחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963;"

...

סוף דבר הנתבעת תמסור לתובעת 2 טופס/י עסקת אקראי במע"מ כאמור בחוות דעת המומחה מטעם בית המשפט, בגין הסכומים המופקדים בקופת בית המשפט.