זכאות להחזר מס קניה בגין חוב אבוד

המבקשת טענה שההבחנה בין מס ערך מוסף לבין מס קניה לעניין הזכאות להחזר מס בגין חובות אבודים יוצרת דיסהרמוניה בין מסים עקיפים שהם זהים במהותם.

...

בפתח ההליך טען המשיב כי בהתאם לסעיף 27(א) בחוק יש לדחות את הערעורים מחמת התיישנות.

הצדקה כזאת יכול שתקום אם משקלם של הטעמים המפורטים בסעיף, כפי שהם עולים מתוך הסוגיה העומדת לדיון, הוא כבד ביותר, או שהנסיבות מיוחדות ויוצאות דופן במיוחד.

גם הניסיון לגזור גזירה שווה מעניין הפטריארך היווני דינו להידחות, שכן עניין זה עסק בהיטל השבחה, היטל שתכליתו וההיגיון הכלכלי המונח ביסודו שונים מהותית מזה של מס הקניה.

ההלכה שנקבעה בפסק הדין, גם אם חדשה היא, קובעת כלל ברור, מתיישבת בצורה טבעית עם לשון הסעיף והחוק כולו, הולמת את ערכי השיטה ואף עולה בקנה אחד עם הוראות חוק אחרות במיסים דומים ופסיקות של בית משפט זה. סוף דבר: הבקשה נדחית.

אשר ל'שתיקתו' של חוק הבלו בעיניין 'חובות אבודים' (עובר להוספת סעיף 12א), ולשאלה אם לפנינו חֶסֶר (לאקונה) או הסדר שלילי, קבע בית המשפט המחוזי כי "הפירוש הנכון הוא שבפנינו הסדר שלילי. ההיסטוריה החקיקתית של חוק הבלו מלמדת, כי המחוקק, במודע ובמכוון, בחר שלא ליתן השבה בגין חובות אבודים, והדף פעם אחר פעם את ניסיונותיהם של יצרני הדלק לקדם תיקון חקיקה בכיוון זה" (פסקה 4.

בהקשר זה מדגישות המערערות את אשר נפסק בעיניין אלקה, כי יש להשיב מע"מ ששולם בגין עסקה שתמורתה לא התקבלה והיתה ל'חוב אבוד', מחמת שהדבר סותר את תכליתו האובייקטיבית של דבר חקיקה להשיג צדק: "נראה לי, כי קביעה שלפיה אין ה'עוסק' זכאי להחזר מס בגין 'חוב אבוד' אינה עולה בקנה אחד עם תכליתה של חקיקה להשיג צדק, להיות סבירה, לדור בהרמוניה חקיקתית עם דברי חקיקה אחרים, להגשים זכויות יסוד, ביניהן זכות הקניין, ולשמור על ניטראליות המאפיינת דיני מסים ראויים.

קשה להלום איפוא תוצאה לפיה בלו ששולם בגין דלק מזיקוק מקומי שתמורתו היתה לחוב אבוד יוּשב לנישום, בעוד מס קניה ששולם בגין דלק מיובא שתמורתו היתה לחוב אבוד לא יוּשב.

...

וכן בהמשך: "כוונת החוק היא אחת: במקום ההכנסה שאנו מקבלים על-ידי מכס על יבוא של דלק, נקבל את ההכנסה מן הייצור המקומי על-ידי הטלת בלו. אין הכוונה להעלות מחירים על-ידי הבלו הזה, אלא רק להשוות את ההכנסה לזו שמקבלים מן היבוא באמצעות המכס" (שם, 1995).

בלו ומס קניה – שונים בשמותם אך זהים במהותם: "כוונת החוק היא אחת: במקום ההכנסה שאנו מקבלים על-ידי מכס על יבוא של דלק, נקבל את ההכנסה מן הייצור המקומי על-ידי הטלת בלו" (ד"כ 24, 1995 (התשי"ח)).

סוף דבר בדיון נדחו תביעותיהן של המערערות להשבת הבלו ששילמו בגין דלק שתמורתו לא נתקבלה אצלן והיתה ל'חוב אבוד'.

ואולם, לא מצאתי בלשונו או בתכליתו של חוק מס קניה טעם מבורר המצדיק איבחנה ביניהם בכל הנוגע לזכאות לקבלת החזר מס בגין חובות אבודים והמשיבה לא העלתה מצידה כל נימוק מדוע יש מקום לאבחנה כאמור גם בהקשר זה. העובדה שהמחוקק מנע באופן מפורש מיבואנים לקבל החזר מס בגין טובין טעוני מס שלא התקבלה תמורה בעדם, היא לבדה אינה מוליכה אל המסקנה כי הוא ביקש להתיר זאת בכל הנוגע ליצרנים מקומיים.

...

בהתייחסו לחוות דעת המומחים שהוגשו, קבע בית המשפט קמא כי מקובלת עליו מסקנתו של קרייזברג לפיה החזר מס קניה ליצרנים מקומיים של טובין טעוני מס בגין חובות אבודים, לא יפגע בתכליתו של חוק מס קניה לצמצם את צריכתם של טובין מזיקים ואף לא בתכליתו הפיסקאלית של החוק ובכל הנוגע לטענת המערער כי מתן אפשרות ליצרנים מקומיים של טובין טעוני מס לקבל החזר כזה תיצור אפליה בינם ובין יבואנים של טובין אלה - אשר בעניינם נקבע מפורשות בסעיף 27(א)(1) כי לא תתבצע החזרת מס - קבע בית המשפט המחוזי כי בדומה לסעיפים רבים אחרים בחוק מס קניה, גם סעיף 27(א)(1) שעניינו החזר מס קניה מבחין מפורשות בין יצרנים ויבואנים של טובין טעוני מס וכי אבחנה כללית זו בין שני סוגי הנישומים בכל הנוגע לחוק מס קניה כבר אושרה בפסיקתו של בית משפט זה בבג"צ 7685/00 טל-רון תעשיות נ' שר האוצר (5.11.2001) (להלן: עניין טל-רון תעשיות), ומשכך אין מדובר באפליה.

ואולם, לא מצאתי בלשונו או בתכליתו של חוק מס קניה טעם מבורר המצדיק אבחנה ביניהם בכל הנוגע לזכאות לקבלת החזר מס בגין חובות אבודים והמשיבה לא העלתה מצידה כל נימוק מדוע יש מקום לאבחנה כאמור גם בהקשר זה. העובדה שהמחוקק מנע באופן מפורש מיבואנים לקבל החזר מס בגין טובין טעוני מס שלא התקבלה תמורה בעדם, היא לבדה אינה מוליכה אל המסקנה כי הוא ביקש להתיר זאת בכל הנוגע ליצרנים מקומיים.

נהפוך הוא: העובדה שהמחוקק קבע כי יש לשלם מס קניה על כל טובין טעוני מס שנכנסים לארץ ללא קשר לשאלה האם שולמה התמורה בעדו אם לאו, מחזקת את המסקנה לפיה הוא ביקש למסות טובין אלו ככל שהם יצאו לצריכה בשוק המקומי.

ואולם, בסופו של יום באתי לכלל מסקנה כי קשה מאוד לפרש את הביטוי "לא נמכרו" בפשטות הלשון כ"נמכרו אך תמורתם לא שולמה", כאילו קראנו לתוך הביטוי "נמכרו" את ההגדרה שבסעיף 1 לפקודת הדיג, 1937:"דג – פירושו כל חיית מים בין שהוא דג ובין שאינו דג...". ואכן, בפרשת שרכת יאמכו הנזכרת פורשו הדברים באופן שהפטור מתאפשר רק אם לא יצאו הטובין לצריכה (פסקה י"ד), ולא היא בענייננו.

בהכרעת הנאמנים נקבע שהמערער לא הוכיח את תביעת החוב מהטעמים הבאים: לא צורפו אסמכתות לתביעת החוב; לא צורפו כל נתונים שעומדים בבסיס תחשיב תביעת החוב; לא הוצגו כל ראיות באשר לתשלומים שהמערער יידרש לשלם כהחזר מס עיסקאות לספקים-נושים בגין חובות אבודים.

בדיון ביום 6.6.18 הצעתי שהנאמנים יודיעו לכל ספק-נושה שביצע עסקה עם החברה, וטרם ביקש את אישור הנאמנים להכרה בחוב אבוד שישמש אותו לקבל החזר מס העיסקאות, שאם לא ידרוש תוך 90 יום את ההכרה בחוב אבוד וההחזר של מס העיסקאות, יחשב כמי שויתר על זכותו לקבל את ההחזרה האמור.

ההתאמה תבוצע לפי האמור בפסק הדין באופן הבא: "ההתאמה נעשית בדרך של השבת המס ששולם ביתר מידי הרשות לידי העוסק; ומצידה השני של המשוואה, נידרשת השבת המס שנוכה ביתר מידי רוכש השרות או המצרך לידי הרשות. רק באמצעות התאמה זו, משני צדי המשוואה, ייוצר מתאם בין טיבה האמתי של העיסקה, כפי שזו התרחשה בסופו של דבר במציאות, לבין תוצאת המס". (ההדגשה במקור - א.א.) משמע, יש להקפיד על הלימה בין השבת מס העיסקאות ששולם ביתר לבין החזר מס התשומות שנוכה ביתר.

...

לאור כל האמור לעיל, ומבלי לקבוע מסמרות, מוצע לגורמים הרגולטוריים לשקול הסדר חלופי זה, אשר לשיטתי מייצג טוב יותר את מצב העניינים בנסיבות מעין אלו, ובשל כך מהווה הסדר הוגן וצודק יותר, או כל הסדר אחר אשר יביא בחשבון את האינטרסים והאיזונים דלעיל.

סוף דבר דין טענת המערער באשר לסוגיית צירוף האסמכתאות לתביעת החוב להתקבל.

נדחית טענת המערער באשר להפרדה בין החזר מס העסקאות לנושים-ספקים לקבלת הדיבידנד בגין מס התשומות.

אשר לטענת המערערת כי תקנה 24א(ג) הותקנה בחוסר סמכות ודינה בטלות – בתשובה לטענה זו טוען המשיב כי תקנה 24א(ג) אינה קובעת את הזכות המהותית לקבלת החזר מס בגין חובות אבודים, אלא רק את ההיבטים היישומיים של הזכות, ובהם את דרכי ההוכחה של החוב האבוד, מסגרת זמנים לקבלת ההחזר, אופן קבלת ההחזר וכיו"ב. לפיכך, לגישת המשיב, התקנה הנ"ל הותקנה בסמכות.

ביחס לטיעון זה קבע בית המשפט כדלהלן: "ראשית, ברור כי טענה זו איננה רלוואנטית כאשר הרוכש הוא הצרכן הסופי, שכן רוכש כאמור אינו מנכה מס תשומות; שנית, הזכאות להחזר מע״מ עומדת בפני עצמה ואיננה קשורה בנכוי מס תשומות, כשם שהחבות במע״מ עומדת בפני עצמה ומנותקת משאלת התרת ניכוי מס תשומות; שלישית, כשם שהחוק מכיר בהחזר המע״מ עקב ביטול העיסקה או עקב טעות בחשבונית וההחזר איננו תלוי בהחזר מס תשומות, כך גם לעניין החזר המע״מ, כאשר 'מקצתה' של העיסקה 'לא יצאה לפועל' בעקבות הפיכת החוב ל'חוב אבוד'; רביעית, אין זה איזון ראוי למנוע מה'עוסק' החזר מע״מ המגיע לו, רק משום שנוכה מס תשומות, שבדיעבד התברר כי לא היה מקום לנכותו. האיזון הראוי בין שני האינטרסים הוא בהתרת החזר המע״מ ל'עוסק' ובטיפול נפרד בהחזר מס התשומות שנוכה ושבדיעבד התברר שלא היה מקום לנכותו. על המדינה לנקוט את האמצעים העומדים לרשותה לשם החזרתו של מס התשומות שנוכה; חמישית, מטעמי פיזור הנזק אין זה ראוי שה'עוסק' יישא לבדו בסיכון של היות הלקוח חדל-פרעון. לשיטתי, זכאות ה'עוסק' להחזר המע״מ בגין 'חובות אבודים' איננה צריכה להיות מותנית בהחזר מס התשומות שנוכה על-ידי הקונה." (שם, בעמודים 799-798).

...

סוף דבר לו תישמע דעתי, נקבע כי מחוקק המשנה פעל בגדרי הסמכות שהוקנתה לו בסעיפים 49 ו-145(א) לחוק, כאשר התקין את תקנות 24א(ג)-(ד) לתקנות; וכי מנהל אגף המכס ומע"מ מוסמך להאריך את המועד להגשת הודעת זיכוי בגין "חובות אבודים", בהתאם לסמכותו הקבועה בסעיף 116 לחוק.

בנסיבות העניין, סבורני כי אין לעשות צו להוצאות בערכאה זו. השופט י' אלרון: במחלוקת שבין חבריי, דעתי כדעת השופט ח' כבוב ונימוקיו מקובלים עליי.

אני סבור כי זה הנתיב שבו יש לצעוד גם בענייננו.