השפעת אפשרות תוספת בנייה על מחיר: סעיף 49ז

בשל כך, הוציא המשיב את השומה בשלב א' בה נקבע כי אין מדובר בדירת מגורים מזכה, לפי סעיף 49(א) לחוק (ראו נספחים 6 ו-17 לכתב הערר).

העובדה כי סעיף 49ז'(א)(4) לחוק קובע כי יתרת סכום שווי המכירה, לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי ס"ק (1)-(3) לו (פטור דירת מגורים מזכה) – תיחשב כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שוויה הוא חלק יחסי מהשווי הכולל, הן לעניין שווי הרכישה והן לעניין שווי המכירה, וזאת לצרכי ייחוס הנכויים והתוספות – אינה יכולה בשום אופן להוביל למסקנה כי הערכת שווין של זכויות הבניה הנוספות נעשית בסוף, בנפרד ורק אם נותרת יתרת שווי מכירה.

השוו: ו"ע (תל אביב-יפו) 1270/01 מרים דורון נ' מנהל מסוי מקרקעין איזור נתניה (נבו 23.05.2005) (להלן – עניין מרים דורון), בפיסקה 25: "ברי, כי ייחוס סך של 105,000$ בלבד לזכויות הבניה הבלתי מנוצלות כאשר ניתן לבנות על החלקה בית מגורים נוסף, עומדת בנגוד לכל הגיון כלכלי. לדעתי, צודק שמאי המשיב בציינו כי העובדה שהקונה הרס את המבנה הקיים ובנה מבנה שגודלו למעלה מפי 4 מן המבנה שהיה קיים על החלקה במועד המכירה, עשויה להעיד כי התמורה הושפעה באופן משמעותי מזכויות הבניה הבלתי מנוצלות." ראו גם ע"א 8244/02 פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נח(2) 931 (2003) (להלן – עניין פאולה כרמל), בפיסקה (ד) לפסק-דינו של כבוד השופט לוי: "...כוונת הקונות להקים שתי יחידות דיור על הקרקע יכולה לשמש כאחד התבחינים לכך שפוטנציאל הבנייה בקרקע היה שיקול מרכזי בקביעת התמורה עבור הנכס...." וכן ראו גם גם ו"ע 1357/09 מייבסקו ז"ל ואח' נ' מנהל מסוי מקרקעין תל אביב (19.6.2013): "...ייתכן שהרוכשת בהיותה גורם עסקי מובהק הייתה מודעת לקיומן של זכויות בנייה נוספות צפויות לגבי הנכס שרכשה מתוקף עיסוקה ביזמות נדל"ן, ואולם המוכרים בהיותם אנשים פרטיים לא היו מודעים לזכויות אלו וסברו לתומם כי התמורה הגבוהה בהרבה מעבר למקובל ששולמה להם בעבור הנכס, נובעת אך מחשקה של הרוכשת לרכוש את הנכס שבבעלותם לו למשיב להלין על המוכרים ולפצל את התמורה הכוללת עקב מיקומו ואופיו המיוחד... טענה זו יכולה והייתה ראויה להיטען, ולו רק באופן תאורטי, באם גם הרוכשת הייתה אדם פרטי אשר הפרוטה מצויה בכיסו אשר רוכש דירת מגורים לצורך מגוריו מוכן לשלם גם מחיר מופקע ביחס לנכסים דומים בסביבה הקרובה למיקומו של הנכס עקב רצונו הרב בדירת המגורים המסוימת של מיקום, נוף, תיכנון ועיצוב ייחודיים וכדומה. כאמור, אין אלו העובדות בערר דנן אלא המדובר ברוכשת שהנה יזמית במקרקעין....

אדגיש, כי גם לאחר היתחשבות בגורמי ייחודיותו של הנכס – אין כל מקום להיתעלם מקיומן של זכויות הבנייה הנוספות, אשר ניכר כי הן הגורם המכריע לקביעת השווי המוצהר הנ"ל. "שווי השוק של מקרקעין יכול להיות מושפע ממספר רב של גורמים, כמו מיקומם, טיבם ושטחם, אך לעתים נודעת השפעה לגורמים נוספים, כמו גורמים חברתיים, כלכליים, פוליטיים, מדיניים, דתיים ורבים אחרים. עם זאת, נדמה כי לגורמי התיכנון השפעה מכרעת, באשר אלה קובעים את פוטנציאל המקרקעין ואפשרויות הניצול הגלומות בהם." [ע"א 4487/01 הועדה המקומית לתיכנון ובניה רחובות נ' מ. לוסטרניק ובנו חברה להנדסה ובניין בע"מ 22.06.2003), בפיסקה 7].

...

על כן, דרישת העוררים לנכות מן השבח את שכר טרחתו הרעיוני של עו"ד גליקמן משוללת כל יסוד, עומדת בניגוד להוראות סעיף 39 לחוק, ודינה להידחות.

באשר לדרישת העוררים לניכוי הוצאות תיווך – סבורני כי גם בעניין זה לא ניתן לקבל את טענת העוררים.

סוף דבר: לאור כל האמור לעיל, עמדתי היא כי יש לדחות את הערר על כל חלקיו – וכך אמליץ לחבריי לוועדה.

סעיף 49ז' לחוק קובע כדלקמן: "49ז. כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בנייה

מכיוון שניתן לבנות על החלקה 406 מ"ר (כולל חדר יציאה לגג), עולה ששווי זכויות הבנייה למ"ר מבונה הנו כ-52.7 אלפי ש"ח. לפי נתונים אלו עולה, כך לדעת השמאי, שערך זכויות הבנייה על 100 מ"ר הנו 5.27 מיליון ש"ח (52.7 אלפי ש"ח X 100 מ"ר) ובתוספת ערך הבנוי 0.3 מיליון ש"ח ובתוספת 30% חצר (פרטיות) כ-3.462 מיליון ש"ח. סה"כ שווי הבית הקיים + קרקע + חצר לפי נתוני העסקה, הנו כ-9.034 מיליון ש"ח (דהיינו 90,339 אלפי ש"ח למ"ר).

...

סוף דבר יש לדחות את טענת העוררים שעוררת 1 (כוכבה סער) היא בעלת כל הזכויות שיש לקבוצת סער בדירת המגורים, וזאת בהסתמך על הסכם השיתוף שנחתם בתוך קבוצת סער ערב מכירת החלקה, מהטעם שהמדובר בהסכם שנחתם עובר ליום המכירה שכל תכליתו הוא ניסיון להפחתת מס בין הצדדים שבקבוצת סער.

השמאי מטעם המשיב העריך את שווי דירת המגורים בסכום של 2.8 מיליון ש"ח לפי החישוב שלהלן: 56 מ"ר X 40,000 ש"ח למ"ר X 1.25 (מקדם פרטיות) - סה"כ 2.8 מיליון ש"ח. נראה לי כי יש לחשב את גודל הבית הקיים בגבול הגבוה של הגודל, קרי - 60 מ"ר, לפי שווי של 41,000 ש"ח למ"ר (שווי מ"ר ממוצע לדירת מגורים ותיקה - סעיף 10.7.5 לחוות הדעת השמאי מטעם המשיב) ולייחס מקדם פרטיות בשיעור של 30% (ראו הוראת ביצוע מס שבח מקרקעין מס' 6/98 הדנה בסעיף 49ז' לחוק).

רוצה לומר, לפי הנחות אלו, שווי דירת המגורים הינו 3.2 מיליון ש"ח לערך, וזהו סכום שווי הדירה שבדעתי להציע לחבריי לאמץ בערר זה. בסיכומו של דבר, הייתי מציע לחבריי לדחות את הערר ברובו הגדול ולאמץ את השווי של 3.2 מיליון ש"ח לדירת המגורים וליישם את כל חישובי מס השבח לפי שווי זה בהתאם לבעלויות המופיעות במרשם המקרקעין (יחסית ופרופורציונלית בין העוררים).

אולם, היא הדגישה כי בסעיף 49ז', אשר תוקן בשנת 1997, נקבע מסוי מיוחד על מחיר התמורה בגין דירת מגורים מזכה, כאשר מחירה זה - על-פי דעתו של המנהל - מושפע מהאפשרות של תוספת בניה.

השופט א' א' לוי: הראציונאל בשמו ניתן בחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 פטור ממסים, לרבות מס מכירה, במכירתה של "דירת מגורים מזכה" (כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק), הנו ראייתה של דירת המגורים כנכס ייחודי.

...

כל מסקנה אחרת, עומדת בניגוד לתכלית הסעיף.

השוו עם רע"א 3527/96 דונין דוד צ'צ'קס נ' מנהל מס רכוש-אזור, פ"ד נב(5), 385, בעמ' 409-410, שם נקבע כי תיקון מאוחר של חוק יכול וכל תכליתו אך ורק למטרות הבהרה: "טענת המערערים כאילו יש בפרשנות שהציע המשיב משום החלה רטרואקטיבית של החוק המתקן ושימוש בכלי הפרשנות לתיקון מחדלי החקיקה, נטולת בסיס היא. ונדייק, משמעות הקביעה הפרשנית, אינה החלה רטרואקטיבית של התיקון המאוחר של החוק. משהגעתי למסקנה כי הפרשנות המצמצמת את הגדרת ה"קרקע החקלאית" לצרכי פטור ממס רכוש עולה בקנה אחד עם תכליתו של החוק, ואינה מפרה את האיזון הנובע מערכיה של שיטתנו, הרי יש בפרשנות הניתנת כאן הבהרה של המצב המשפטי על פי החוק, כפי שהיה עובר לתיקון.

אשר על כן, לאור כל האמור, הייתי מציע לחבריי לדחות את הערעור.

וכך באו הדברים לידי ביטוי מפורש על ידי השופט אשר בפרשת שוורץ: "טוען בא כוח המשיבים שלא נמצא בחוק סעיף הדן באפשרות של חלוקת המחיר על ידי המנהל, אפילו שולם הוא כמחיר כולל עבור שני נכסים שונים. אכן נכון שאין סעיף כזה בחוק, אך נכון גם שאין סעיף האוסר על המנהל לערוך חלוקה מעין זו. החוק מטיל על המנהל חובה לשום את המס המגיע על מכירת זכויות במקרקעין ואין חולקים שעליו לבצע את תפקידו בהגינות ובהיגיון, בהיתחשב עם הנתונים שהובאו לידיעתו. היתעלמות מנסיבות חשובות לענין נוגדת את החובה לנהוג בהגינות ובהיגיון, ואין לה מקום במינהל תקין" (שם, בעמוד 811).

כעולה מסעיף 49ז'(א), הוא מורה שתי הוראות אופראטיביות: האחת, כשהתמורה מושפעת מקיום אפשרויות לתוספת בנייה, יש לפצל בין התמורה בעד דירת המגורים ללא זכויות בנייה ובין התמורה בעד יתרת הזכויות.

...

זאת ותו לא. מסקנה זו, אגב, תואמת את אחת מהצעות הפירוש של הסעיף על ידי המחבר יצחק הדרי, כמבואר בספרו מס שבח מקרקעין (כרך א', יונתן הוצאה לאור, 1993), בעמוד 397.

על סמך כל האמור לעיל, מתקבל הערעור ופסק דינה של ועדת הערר מבוטל.

המשיבים ישלמו למערער הוצאות משפט בשתי הדרגות בסך 15,000 ש"ח. השופטת ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה.

השופט י' טירקל: השאלה העומדת להכרעה היא כיצד מיישמים את הוראות סעיף 49 ז (א) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג - 1963, כנוסחו בשנת 1990 (להלן - "הסעיף"), על מקרה שבו נמכר מיגרש שעליו בנין שבו שלוש דירות, שרק שתיים מהן זכאיות לפטור כדירות מגורים ("להלן - "הדירות הפטורות"), והתמורה ששולמה כללה גם תמורה עבור זכויות בניה.

בתמורה התחייבה החברה לבנות על החלקה ביניין בן ארבע קומות ובו שבע דירות, ולתת למשיבים ארבע מן הדירות, בתוספת סכום כסף להשלמת התמורה המוסכמת.

סעיף 49ז(א) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, כנוסחו במועד הקובע לעיסקה, הורה לאמור: "כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה

...

עמדה זו אינה מקובלת עלי.

ואולם גישה זו אינה יפה למקרה שלפנינו, ובהיעדר הוראה בחוק המחייבת לאמץ נוסחה זו דווקא, נראה לי נכון לפרש את הוראת סעיף 49ז(א) באופן שיישומו יתיישב בדרך ההולמת את תכליתו החקיקתית (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70).

סבורני, כי הדרך הפרשנית הראויה, לאור תכליתה של הוראה זו, הינה "להצמיד" לכל אחת משתי הדירות הפטורות ממס מחצית משווי זכויות הבניה.