משמע, בעת כריתת חוזה החכירה המקורי, בנסיבות בהן רכש החוכר גם אופציה להארכת החכירה, יחול חיוב מס על בסיס שווי החכירה בגין מלוא התקופה, באופן שבו רואים ברוכש כמי שמימש את האופציה מראש, כך שבמועד המימוש העתידי בפועל, לא יחול עוד חיוב במס, שכן זה שולם זה מכבר.
בעוד שהעוררת שם טענה כי זכויות החוכר המקורי הומחו לה והיא "נכנסת בנעליו" לכל דבר ועניין, כך שלא תהא חייבת במס רכישה לאור הילכת עריית תל אביב, מנהל מסוי מקרקעין טען כי חתימת החוזה החדש למימוש האופציה משיתה חבות מס רכישה בגין הארכת תקופת החכירה בהתאם לאופציה שניתנה בזמנו לחוכר המקורי, כך שמדובר במקרה מתאים להחלת הגישה הדו שלבית, בעוד שהילכת עריית תל אביב לא חלה על עיסקאות חכירה מסוג זה בהן מעורבת "יד שנייה" ואף "יד שלישית".
ועדת הערר פסקה, כי העובדה שהעוררת לא שילמה מס רכישה בגין התמורה לעריית תל אביב בעד מימוש האופציה, עומדת בנגוד לעקרון העל של מס אמת, תוך שהיא עמדה על ההבחנה בין המקרה שנידון בעיניין עריית תל אביב לבין המקרה שנידון בפניה.
הערות לפני סיום: עיינתי בחוות דעתה של חברת הועדה, גב' גבע בלטר, ואבקש להעיר מספר הערות:
כפי שציינתי לעיל, הקושי העקרי בשיטה הדו-שלבית, קושי העולה אף בפסק הדין בעיניין עריית תל אביב הוא, כי קיימת הנחה מובנית לפיה שולם מס רכישה (או, למצער, אמור להיות משולם מס רכישה) בגין תקופת האופציה כבר במועד כריתת ההסכם המקורי, ולפיכך הטלת מס רכישה בעת מימוש האופציה מהוה מסוי כפל.
...
"
"37. סיכומו של דבר, שעל פי חוזה החכירה המקורי, לרשות החוכרים עמדה הזכות להאריך את תקופת החכירה ב-49 שנים נוספות. אילו היו החוכרים מממשים את זכות האופציה כלשונה, בהתאם לייעוד המקרקעין המקורי ולזכויות הבניה בהיקפן המקורי, ובמנותק מהמבצע שיזמה העירייה, לא היה מקום לטעון כי יש לחייבם ברכישת זכות שלא היתה בידיהם מלכתחילה. אין בתנאי חוזי חידוש החכירה כדי ללמד על כריתת עיסקה חדשה, המנותקת מהסכם החכירה המקורי, ואשר בגינה יש לחייב את הצדדים בתשלום מס בגין מלוא התמורה, הגם שתנאי חוזה החידוש אינם זהים לתנאי חוזה החכירה המקורי. זאת, באשר הזכות לחדש את תקופת החכירה היתה נתונה בידי החוכרים מכוח הסכם החכירה המקורי.
אני סבורה כי המוכר מוכר את מלוא הזכויות שיש לו בנכס ואינו מותיר בידיו זכויות נוספות שלא עוברות לרוכש ולפיכך אין נפקות לשאלה האם מדובר בחוכר יד ראשונה או חוכר יד שניה, שכן החוכר שואב את זכויותיו מחוזה החכירה המקורי הכולל את הזכויות לאופציה והוא נכנס בנעליו של החוכר המקורי לכל דבר וענין.
"מנהל מיסוי מקרקעין דוגל בערעורו בהחלת מודל מיסוי דו-שלבי, על פיו מיסוי תקופת האופציה יותלה עד למועד מימושה. למרות שניתן להצביע על יתרונות בשיטת המיסוי הדו-שלבית, הרי שהיא אינה משתמעת מנוסחו דהיום של החוק, היא מעוררת קשיים במישור המושגי והמעשי."
לאור כל האמור לעיל, אני סבורה כי יש לקבל את הערר ולבטל את מס הרכישה במקרה הנדון.
