הכרה בהפסד ריאלי כמכירת דירה לקיזוז רווח ממכירה

אין מקום, אפוא, לטענת המשיב לפיה "לא נוצר הפסד הון בידי המערערים שכן על מכירת הנכס האמור חל חוק מסוי מקרקעין ולא הפקודה". לטענת המערערים, סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה הינו בסיס ראוי לקיזוז הרווח האינפלציוני שנצמח למערערים כנגד ההפסד הריאלי שניגרם להם.

אמנם היה להם רווח אינפלאציוני בגין מכירת הדירה, אולם מבחינה מהותית, נגרם להם הפסד ריאלי.

בית המשפט המחוזי בת"א לא פסח על השאלה המשפטית המרכזית והיא שאלת ההכרה בהפסד הריאלי שניגרם למערערים לצורך קיזוזו כנגד הרווח האינפלציוני שנצמח להם, מכוח סעיף 92 לפקודת מס הכנסה.

...

מכאן, המסקנה היא שכיוון שחוק התיאומים איננו חל על המערערים אין מקום לטענתם זו..

לסיכום בשים לב ללשון הוראות חוק מיסוי מקרקעין, פקודת מס הכנסה, וחריג שנקבע בחוק התיאומים ולפסיקה שהתייחסה לכך, הגעתי למסקנה שדין הערעור להידחות.

המערערים ישלמו למשיב הוצאות משפט ושכר טירחת עו"ד בשיעור של 5,000 ₪ סכום זה יהיה צמוד למדד ויישא ריבית חוקית מהיום ועד לתשלומו המלא בפועל.

בנוסף, סוגי ריווחי ההון שסעיף 92 לפקודה לא מכיר בקיזוזם הם ריווחי הון שהוחרגו מבסיס המס בישראל (מכירתם של מי שאינם מוגדרים כ"נכס" ועיסקאות הפטורות ממס רווח הון).

בדומה, סעיף 94ג לפקודה קובע כי "במכירת מניה על ידי חבר בני אדם, יופחת מסכום הפסד ההון בשל מכירת המניה סכום דיבידנד שקבל חבר בני האדם בשל המניה במשך 24 החודשים שקדמו למכירה אך לא יותר מסכום ההפסד". המלומד שפירא עוסק בספרו בהבחנה בין הפסד הון נומינלי לבין הפסד הון ריאלי, ולעניין מכירת נכס פינאנסי שהצמיחה רווח הון נומינלי, אך מבחינה ריאלית הסתיימה בהפסד, אף מציין כי "במקרה זה, מדובר בהפסד ריאלי שיותר בקיזוז רק אם המוכר הוא נישום פרק ב [קרי, נישום שהוראות פרק ב לחוק התיאומים חלות עליו – י"ע]" (ראו אלכס שפירא מסוי שוק ההון 852 (מהדורה שנייה, 2012) (להלן: שפירא)).

(ג) במכירת נכס קבוע בר פחת שאינו רכב פרטי או בנין שחל עליו חוק מס הכנסה (עדוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א-1981, וכן במכירת נכס קבוע שהוא נייר ערך, יראו הפסד ריאלי כהפסד הון לענין סעיף 92 לפקודה; לענין זה, "הפסד ריאלי" – הסכום שבו נמוך ריווח ההון או השבח מהסכום המתקבל מצירופם של שני סכומים אלה: (1) יתרת המחיר המקורי של הנכס, למעט מחצית הוצאות ההחזקה שלא הותרו בנכוי ולמעט יתרת הוצאות השבחה, הכל כמשמעותן בחלק ה' לפקודה, כפול בשיעור עליית המדד מהיום שבו הנכס הובא בחשבון כנכס מוגן או כגריעה מההון לפי חוק המיסוי או כנכס קבוע או כשינוי שלילי, הכל לפי המוקדם, ועד יום המכירה; (2) יתרת הוצאות כל השבחה כשהיא מוכפלת בשיעור עליית המדד מהיום שבו ההשבחה הובאה בחשבון כנכס מוגן או כגריעה מההון לפי חוק המיסוי או כנכס קבוע או כשינוי שלילי, הכל לפי המוקדם, עד יום המכירה; מכירה שיש בה הפסד הון כאמור בסעיף 92 לפקודה יראוה, לענין זה, כמכירה בריווח הון ששיעורו הוא אפס.

...

אשר על כן, דין הערעורים להידחות, והשומות שהוציא המשיב בצו לכל אחד מהמערערים עומדות בעינן.

משכך, לא נדרשתי לטענות הצדדים באשר לקשיים שונים ביישומה של גישת שני הנכסים, כגון תחולתה על נכסי מקרקעין הנמכר בחו"ל שמחירו נקוב במטבע חוץ וכיו"ב. אשר על כן הערעורים נדחים.

המשנה לנשיאה א' רובינשטיין: לאחר העיון החלטתי להצטרף לחוות דעתו של חברי השופט עמית.

ערעור זה מופנה כלפי שתי סוגיות שהוכרעו בפסק דינו של בית משפט קמא – הראשונה היא אופן חישוב רווח ההון הריאלי בחברה משפחתית, והשנייה היא האפשרות לנכוי או קזוז הפסד מהפרשי שער חליפין, מול רווח מריבית בפקדון מטבע חוץ (להלן: מט"ח).

הכרעת בית משפט קמא וטענות הצדדים בעירעור בית משפט קמא הכריע בסוגיה זו, תוך דחיית עמדת המערערים וקבלת גישת המשיבים, וקבע כי שער המטבע הוא הרלוואנטי לצורך חישוב רווח ההון הריאלי ממכירת נייר ערך במט"ח בחברה משפחתית, דהיינו המדד עבור יחיד.

כך למשל עניין פזנשטיין עסק בהיטל הכנסות גבוהות המוטל על ההכנסה החייבת; עניין הלוי עסק בפטור לנכה הניתן על הכנסה מיגיעה אישית; עניין פרג עסק בשיעור מס מופחת החל על הכנסות משכירות; ועניין מומב עסק בפטור ממס שבח על הכנסה ממכירת דירה.

סעיף 17 לפקודה קובע כי נכויים מותרים יהיו: "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". במקרה בו רצה המחוקק להכיר בהפרשי הצמדה כהוצאה מוכרת, הוא ידע לקבוע זאת במפורש, למשל בהקשר של הפרישי הצמדה כחלק מהוצאות מימון בגין הלוואה, כקבוע בסעיף 17(1)(א) לפקודה המתיר בנכוי: "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרישי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששמש בהשגת הכנסה". אכן ניתן להבין את ההיגיון העומד בבסיס טענת המערערים שכן בסופו של יום נוצר להם חיסרון כיס בפועל מהפרשי השער, אשר נבע מעצם החזקתם בפקדון שהפיק את הכנסת הריבית.

...

עמדתי היא שגישה זו דינה להידחות, ושניתן לקזז הפסד רק מאותו מקור, אף אם מדובר בתת-מקור כגון דיבידנד, ריבית או הפרשי הצמדה.

המסקנה היא כי אין לקבל את הסתייגות המערערים בנושא קיזוז ההפסד.

לסיכום, אציע לחברי לקבל את הערעור בסוגיה הראשונה, בנוגע לאופן חישוב רווח ההון הריאלי, באופן שהמדד הקובע יהיה מדד המחירים לצרכן ולא כפי שנקבע על ידי בית המשפט המחוזי.

16.2 בעבור בנינים 149,150,151, שהוכרו כמבנים מסוכנים (TOTAL LOSS) שילמה חברת הביטוח את התשלומים הבאים, שנבדקו ונחקרו על ידי מומחים מטעמה: תשלום מיום 2.3.92 בסך של 471,800 ₪ למבנים 150,151, לפי דו"ח השמאות של מרכוס מיום 25.2.92.

ב.י.מ טענה לראשי הנזק הבאים: אובדן רווח קבלני מבניינים 149-151, דהיינו הרווח שהיה צפוי ממכירת הדירות שנהרסו.

הפסד בשל הפחתת מחירי הדירות בבנין 148או "פיצוי " לדיירים – בתצהיר מר ברסוצקי נטען כי מדובר בסכום של 583,200 ₪ ובנכוי הוצאות נחסכות בגין השלמת הדירות של 150,000 ₪, סה"כ 433,200 ₪, סכום נומינלי.

ראו דיון רחב בסוגיה זו בעא 741/79 כלנית השרון השקעות ובנין בע"מ נ. רבקה הורוביץ נבו 11.3.81) "במסגרת דיני ההשבה אין מקום לעקרון הנומינאליסטי, שכן הוא עשוי להביא להתעשרות שלא כדין של אחד הצדדים .... "השבה ריאלית" בתנאי אינפלציה שומרת על ערכו של מה ששולם .

...

המסקנה המתבקשת הינה כי על אף חסרונה של הפוליסה עצמה, הובאו ראיות שדי בהן כדי לשכנע מעבר למאזן ההסתברויות בדבר קיומה של פוליסת ביטוח תקפה ליפרח/ליגל, שיש בה פרק של אחריות צד ג'.

רואה החשבון של ב.י.מ צרף נספח לחוות דעתו , דו"ח רווח והפסד תיאורטי, שאמור ללמד כיצד הגיע למסקנה של שיעור הרווח הקבלני הצפוי.

שכר טרחת יועצים - שכר הטרחה ללא מ.ע.מ הוא 229,631 ₪ לפי מדד ממוצע של 1.1.93, עד ליום הגשת התביעה סך של 410,287 ₪, ועד למתן פסק הדין סכום של 1,592,284 ₪ לסיכום נזקי ב.י.מ 24.1 אובדן רווח קבלני 1,353,448 ₪ (הסכום לא כולל מ.ע.מ.) 24.2 פיצוי לדיירים במבנים 146-148 1,526,411 ₪ (הסכום לא כולל מ.ע.מ.) 24.3 שכר טרחת יועצים 1,592,284 ₪ (הסכום לא כולל מ.ע.מ.) 24.4 אובדן מענקי זירוז 1,985,120 ₪ (הסכום כבר כולל מ.ע.מ) לסיכום 25.1 נזקה של כלל כתובעת ליום מתן פסק הדין עומד על סך של 7,131,925 ₪.

אי התחשבות בסכום זה ששולם בשנת 1974 בחישוב הרווח או ההפסד תביא לתוצאה כלכלית בלתי הגיונית, שכן יוטל מס על רווח שמעבר לרווח הכלכלי האמתי שנבע לעוררים ממכירת הזכות במקרקעין.

בהקשר זה, נזכיר את דברי בית המשפט העליון הבאים שנכתבו בע"א 4271/00, מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים יז/2 (אפריל 2003), אשר דן בסוגיית ניכוי הוצאות ריבית ריאלית מהשבח, לפיהם תכלית חוק מסוי מקרקעין הנה למסות את הרווח הכלכלי האמתי שנצמח למוכר ממכירת הזכות במקרקעין: "...

זכויותיו שהיו לו כ"דייר מוגן" יוכרו כניכוי של הוצאה, כאשר בחישוב אותן זכויות תילקח בחשבון התמורה שהיה עשוי לקבל, כנטו, לו היה מעביר את הזכות של הדירה המוגנת לאחר (לאחר קיזוז החלק המגיע לבעל הבית ולאחר ניכוי מס הכנסה).

...

בהקשר זה נראה לי כי הנסיון לתקוף את חוות דעתו של שמאי עמידר, שלא העיד בפנינו, ע"י שמאי מקרקעין מטעם העוררים, שלא הגיש חוות דעתה מומחה אינו ראוי.

מסקנה זו מתבקשת גם כדי להגשים הרמוניה חקיקתית בין דיני מיסוי השבח על פי החוק, ובין דיני מיסוי ריווחי הון על פי חלק ה' לפקודה, שבסיסם הרעיוני הוא אחד.

" 9. כך או כך, בסיכומו של דבר, גם לפי הגישה השנייה זכאים העוררים לידרוש בניכוי כהוצאה את דמי המפתח ששילמו באמצעות חלק ה' לפקודה. מבלי להכנס כאן לסוגיה הסבוכה של ההבדלים בין שתי הגישות שהוזכרו לעיל, הייתי מציע לחברי לאמץ את הגישה הראשונה ולראות בדמי המפתח ששילמו העוררים 1, 2, ו-3 בשנת 1974 בגין רכישת זכות הדיירות המוגנת כחלק משווי הרכישה (או כחלק מהניכויים המותרים) ובדרך זו למסות את הרווח הכלכלי הנכון שנצמח להם.