הכרה בהכנסות חברה תעשייתית לפי חוק עדוד התעשיה

]השופט ע' גרוסקופף: לפנינו שני ערעורים (ע"א 3129/19 ו-ע"א 3138/19) על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (סגן הנשיא, השופט רון סוקול) מיום 19.3.2019 בע"מ 28534-01-16, ע"מ 44423-10-16, ע"מ 30996-12-16, ע"מ 47800-12-16, ע"מ 48026-12-16, ע"מ 48698-12-16 וע"מ 61629-01-17 אשר הדיון בהם אוחד לאור זהות השאלות המשפטיות המתעוררות בהם (להלן: פסק הדין); וכן ערעור אחד (ע"א 3995/19) על פסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה (סגן הנשיא, השופט רון סוקול) מיום 7.5.2019 בע"מ 12962-11-18 אשר החיל, בהסכמת הצדדים, את התוצאה בפסק הדין הנזכר מיום 19.3.2019 על ערעור המס אשר נדון שם. במסגרת פסק הדין נדחו ערעורי מס הכנסה שעניינם סרוב המשיבים להעניק למערערות את הטבת המס הנתנת לחברות העונות להגדרה של מיפעל תעשייתי "בר-תחרות" בהתאם לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: החוק או חוק עדוד השקעות).

לבסוף, חברת טופגאם גורסת כי גם אם לא מתקיימים בעיניינה התנאים הקבועים בסעיף 18א(ג)(1) לחוק, באף אחת מהחלופות, הרי שעדיין קמה הצדקה להכיר בה כמפעל תעשייתי "בר-תחרות" נוכח פעילותה באיזור פיתוח והתחרות עימה היא מתמודדת מול חברות המייבאות מחו"ל. טענות פקידי השומה פקידי השומה, מנגד, סבורים כי דין הערעורים להדחות, וזאת מן הטעם העקרי שהטבת המס הנדונה חלה רק על מכירות לשווקים זרים (וזאת, בשונה מקביעתו של בית משפט קמא בעיניין זה), בעוד שאין חולק כי הנישומות אינן עומדות בתנאי זה. לטענתם, מאז נחקק תיקון מס' 60, במסגרתו נוספה הגדרת מיפעל תעשייתי "בר-תחרות", היה ברור לכול – למחוקק, לרשות המיסים, לנישומים ולמייצגים כאחד – כי הטבת המס מיועדת לחברות הפועלות בשווקים הזרים בלבד, וכי פרשנות הנישומות לפיה הטבת המס מכוונת גם למכירה בשוק הישראלי מנוגדת ללשון הוראות חוק עדוד השקעות, לתכלית העומדת בבסיסן ולהיסטוריה החקיקתית שלהן.

והשוו לסעיף 1(2) לחוק עדוד השקעות שתוקן מספר שנים לאחר מכן), ובכל הנוגע להטבת המס הנדונה נכתב כי "מוצע לקבוע כי התנאי הבסיסי לקבלת הטבות לפי החוק המוצע (הן במסלול מענקים והן במסלול החלופי) יהיה שהמפעל (תעשייתי או בית מלון) יתרום לעצמאות הכלכלית של משק המדינה, והוא בר-תחרות התורם לתוצר המקומי הגולמי" (שם).

...

מסקנה פשוטה זו מביאה מניה וביה לדחיית טענת המערערות בדבר זכאותן להטבה בשנת המס 2012.

באשר לפרשנותם של חוקי המס, סבורני כי לשונו הברורה של החוק, שאינה משתמעת לשתי פנים, צריכה לקבל מעמד בכורה בכל מקרה ומקרה (ראו: ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, פסקאות 37-29 לפסק דיני (4.7.2019); וכן ע"א 1839/19 פקיד שומה כפר סבא נ' ריזמן, פסקאות 38-37 לפסק דיני (14.6.2021)).

מטעם זה, אילו מצאנו כי מדינת ישראל מנתה בכל שנת המס 2011 12,000,000 תושבים או יותר, היה עלינו לקבוע את זכאות המערערות להטבה בהתאם לכך.

העתירה לפניי עתירה מינהלית המופנית נגד החלטת ועדת הערר, על-פי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן –חוק עדוד השקעות הון או החוק), מיום 28.3.17, שבגדרה נדחה ערר שהגישה העותרת, ונקבע כי "נוהל שחיקת מחזור בסיס לחברות עתירות מו"פ וכוח אדם מיומן" (להלן – נוהל השחיקה או הנוהל), שהותווה בשנת 1998 אגב החלה רטרואקטיבית משנת המס 1996, יחול רק על תכניות ש"שנת ההפעלה" שלהן הייתה מ-1996 ואילך, וכי מטעם זה לא ייושם הנוהל על תכנית שאושרה לעותרת בשנת 1993 ושנת הפעלתה קדמה ל-1996.

הנוהל בא להיטיב עם חברות היי-טק שמאופיינות במחזור טכנולוגי גבוה, והיה פרי מדיניות שהותוותה על-ידי משרד המסחר והתעשייה ומשרד האוצר, אגב ההכרה בפגיעה בהכנסות המדינה מתשלומי המס.

בדברי המבוא לחוזר הנ"ל צוין: "החוק לעידוד השקעות הון אשר נחקק ב-1959 והתיקונים שנוספו לו לאורך השנים, עוצבו לפרופיל התעשיות שהיו לנגד המחוקק באותו מועד. הכללים שנקבעו בחוק, בכל הקשור לאופן חישוב הטבת המס במקרה של תכניות הרחבה (סעיף 74 לחוק) מעוררים קושי רב ביישומן באוכלוסיית מפעלי ההי-טק, וזאת לאור שורה של הנחות אשר מניח החוק לגבי המפעל התעשייתי ואשר אינן עומדות במבחן המציאות כאשר מדובר במפעלי ההיי-טק. בנסיבות אלו, יש חשיבות רבה בהתאמת הקריטריונים במסגרת החוק הקיים, באופן אשר יבטיח מינימום עיוותים. לאור זאת בשנת 1998 אושר, על-ידי שר האוצר ושר המסחר והתעשייה, נוהל שחיקת מחזור בסיס לחברות עתירות מו"פ וכוח אדם מיומן המתאפיינות במחזוריות טכנולוגית גבוהה". מדיניות מתן האישורים על-ידי מרכז ההשקעות עברה שינוי בשנת 2001.

...

לאחר בחינת מכלול טיעוני הצדדים הגעתי לכלל מסקנה, כי דין העתירה להתקבל אף מבלי להכריע במחלוקת בשאלה, האם נפל פגם מינהלי בשינוי המדיניות אודות פרשנות הנוהל; זאת ולוּ מן הטעם שאף אם לא נפל פגם בשינוי המדיניות הפרשנית, הרי שנפל פגם של עיכוב ממושך, בלתי מוצדק ולא סביר, בטיפול מרכז ההשקעות בבקשתה של העותרת להחלת נוהל השחיקה בעניין תכנית 539, אשר הוגשה בתחילת שנת 2001, כ-10 חודשים לפני שינוי המדיניות הפרשנית של הנוהל, דהיינו בתקופה שבה יישום הנוהל ופרשנות הנוהל, אף לשיטת המשיבים, היו אמורים להביא לאישור הבקשה, כפי שאושרו בקשות דומות של חברות אחרות בתקופה זו. כאמור, ביום 8.2.01 הגישה העותרת את בקשתה להחלת נוהל השחיקה בעניין שלוש מתכניותיה – תכניות 530, 116 ו-539 – כאשר התכנית הרלבנטית, מס' 539, אושרה בשנת 1993 והופעלה בשנת 1994.

התוצאה על-יסוד האמור לעיל, ובשל העיכוב הממושך, הלא מוצדק והבלתי סביר, בטיפול מרכז ההשקעות בבקשה שהגישה העותרת להחלת נוהל שחיקת מחזור בסיס לגבי תכנית 539 החל משנת המס 1996 – עיכוב מתחילת חודש פברואר 2001 ועד לשינוי המדיניות הפרשנית לקראת סוף שנת 2001 – מתקבלת העתירה, במובן זה שמרכז ההשקעות יאשר את שחיקת מחזור הבסיס החל משנת המס 1996, זאת בהתאם לדרך שבה נהג לפרש את הנוהל וליישם אותו בתקופת הגשת הבקשה ובתקופה שהייתה תלויה ועומדת עד לשינוי המדיניות הפרשנית; והכל, בכפוף לכך שהתכנית עמדה ביתר תנאי הנוהל (בחינה שטרם נעשתה לגופו של עניין על-ידי מרכז ההשקעות).

המשיבים ישלמו לעותרת שכר טרחת עורך-דין בסכום כולל של 20,000 ש"ח (כערכו של סכום זה היום), וכן ישלמו לה את האגרה ששולמה על ידה (בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום תשלום האגרה).

" (מתוך המכתב מיום 1.2.2019) במכתב קודם למשיב מיום 6.1.2019 אישרה המערערת, בין היתר, כי: "החברה הנה חברה תעשייתית כמשמעה בחוק עדוד התעשייה (מיסים) תשכ"ט-1969 ו-90% מהכנסותיה לפחות נצמחו ממפעל המשמש לייצור תוכנה.

. העקרון העומד בבסיס התעריף המופחת הנו ליתן הקלות בארנונה לחברות תעשייתיות העוסקות בייצור תוכנה – זאת בדומה למפעלים עתירי ידע, ואין די בקיומם של מחשבים, מעבדות, מתכנתים וכד' בכדי להעיד על פעילות אשר יש להכיר בה כבית תוכנה.

...

אשר על כן, מסקנתי היא כי יש לסווג את המערערת כבית תוכנה.

מן הנימוקים המפורטים לעיל, הערעור מתקבל.

המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט בסכום כולל של 7,500 ש"ח , וזאת תוך 30 ימים.

סעיף 45 לחוק הבראת הכלכלה, קובע כלהלן: היטל על העסקת עובד זר ושיעורו (א) מעסיק חייב בהיטל בשיעור של 20% מסך כל ההכנסה של עובד זר ששילם בשנת המס (בפרק זה – ההיטל) ואם העובד הזר מועסק על ידו לפי היתר להעסקת עובד זר בענפים אלה יהא שיעור ההיטל כמפורט להלן: בענף החקלאות – 10%, ובענף המסעדות האתניות, בענף התעשייה או בענף הבניין – 15%.

(5) ע"א 7295/19 דב שמירה, ניקיון וכוח אדם בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה (להלן: עניין דב שמירה) המערערת היא חברת כוח אדם שהעסיקה בשנים 2015-2012 עובדים מסתננים בענפי התעשיה, הבניין, החקלאות והסיעוד המוסדי.

הערעורים שלפנינו מעלים איפוא את השאלות הבאות: (-) האם יש לסטות מהילכת סעד ולפטור עובדים מסתננים מתחולת ההיטל – בכך מיתמקד העירעור בעיניין אר.טו.אם. (-) האם יש להכיר בהיטל מופחת על העסקת עובדים מסתננים בענפי התעשייה, ביניין, וחקלאות כאמור בסעיף 45(א) סיפא לחוק הבראת הכלכלה – בכך עוסקים הערעורים בעיניין טומי ווש; עמי תעשיות; דב שמירה; ושגב תעשיות.

שיעור ההיטל של 15% בלבד לעובדים זרים בענף זה נקבע מאחר שהמחוקק ביקש לעודד את ענף התעשייה, ללא קשר לזהותו של העובד הזר שמועסק באותו ענף.

גם אם נקבל את טענת פקיד השומה כי עלות העסקתם של עובדים מסתננים – לגביהם חלה חובת הפקדה של 16% והיטל בשיעור מופחת של 15% ולא של 20% – היא עדיין נמוכה בהשוואה להעסקת עובדים זרים חוקיים לפי היתר, הרי שיש בתוצאה זו כדי להקל ולו במעט על ענף התעשייה המסורתית בישראל.

...

עם זאת, אני סבור כי להחלטת הממשלה 183 עשויה להיות השלכה לעתיד, בכל הנוגע להיטל על העסקתם של עובדים מסתננים בענף הסיעוד המוסדי, אם וכאשר ייקבע ההיטל שיחול על הבאת עובדים זרים לענף זה. לא אכחד כי בלב כבד הגעתי למסקנה כי יש לדחות את הערעורים הנוגעים להיטל על העסקתם של העובדים המסתננים במוסדות הסיעודיים.

סיכום וסוף דבר הלכת סעד השוותה דינם של עובדים מסתננים לעובדים זרים חוקיים בכל הקשור לחיוב מעסיקיהם בתשלום היטל מכוח חוק הבראת הכלכלה.

לא מצאנו כי יש מקום לסטות מהלכת סעד, אך כפי שהראינו לעיל, קיימים מספר טעמים בגינם יש להשוות עניינם של עובדים מסתננים לעובדים זרים חוקיים גם לצורך קביעת היטל מופחת בענפים המועדפים, אך גם לצורך תחולת ההיטל בענף הסיעוד המוסדי, שם לא חל הפטור על עובד זר. אשר על כן, למעט הערעור בעניין אר.טו.אם (ע"א 7916/19) ובעניין בית אבות שלמה המלך שנדחים בזה ללא צו להוצאות, הערעורים האחרים (ע"א 6901/19; ע"א 7616/19; ע"א 799/20) מתקבלים במובן זה שיחול היטל מופחת לגבי העסקת עובדים מסתננים בענפים המועדפים כפי שהוגדרו לעיל (ולכן ע"א 7295/19 מתקבל אך באופן חלקי לגבי ענפים מועדפים אלה להבדיל מענף הסיעוד).

בית המשפט המחוזי בירושלים בשבתו כבית-משפט לעניינים מינהליים עת"מ 32572-06-19 שפיר הנדסה אזרחית וימית בע"מ נ' הרשות להשקעות ולפיתוח התעשיה והכלכלה ואח' תיק חצוני: לפני כבוד השופט דוד גדעוני העותרת שפיר הנדסה אזרחית וימית בע"מ באמצעות ב"כ עוה"ד יואב פרוכטמן, אורין יחזקאל ופנחס טננבאום המשיבים 1. הרשות להשקעות ולפיתוח התעשיה והכלכלה 2. מינהלת הרשות לפיתוח התעשיה והכלכלה 3. ועדת ההשגה לפי החוק לעידוד השקעות הון באמצעות ב"כ עו"ד מיטל פוגל, פרקליטות מחוז ירושלים (אזרחי) פסק דין

כפי שעולה מן העתירה, בשנת 2012 פירסמה עריית ירושלים באמצעות חברה מטעמה ובשיתוף בצלאל אקדמיה לאמנות ועיצוב (בצלאל) מיכרז לתיכנון, הקמה, תפעול ותחזוקה של מעונות סטודנטים במרכז ירושלים בשיטת Design, Build, Operate, Transfer (D.B.O.T).

במענה לטענות העותרת ובכלל זה ביחס לפרויקטים אחרים להקמת מעונות לסטודנטים שלטענת העותרת הוכרו על ידי המשיבים, צרפו המשיבים דוגמאות לכתבי אישור בהם צוין כי כתב האישור ייכנס לתוקפו רק לאחר רישום הבעלות בנכס אצל רשם המקרקעין (ראו נספחי תגובת המשיבים מיום 20.5.20 לבקשה למתן פרטים נוספים; וכך הוצג גם ביחס לפרויקט B.O.T של איסתא להקמת מעונות סטודנטים בנתניה, ראו ע' 1, ש' 22-17 לפרוטוקול הדיון).

סיכום ביניים: המסקנה העולה מכל האמור היא כי בהתאם לחוק העידוד על פי פרשנותו הנכונה, ובכלל זה נוכח לשונו ותכליתו, יש לראות בעותרת – שלה הסכם זיכיון כ"בר רשות" לתקופה של מעט פחות מ-25 שנים, ושהיא שמימנה, והקימה את מעונות הסטודנטים המיועדים להשכרה, ושהיא שתחזיק ותתפעל את הפרויקט למשך כל תקופת הזיכיון ובכלל זה תשכיר את היחידות ותהיה זכאית להכנסות שיופקו – כ"בעל בנין להשכרה" הזכאית להטבות הקבועות בחוק העידוד.

...

סבורני כי משקלו של טיעון זה מוגבל.

נוכח כלל האמור דין העתירה להתקבל ויש להורות על ביטול החלטות מינהלת הרשות וועדת ההשגה בעניינה של העותרת ולקבוע שיש לראות בעותרת משום "בעל בנין להשכרה" בנסיבות העניין.

סיכום ותוצאה נוכח כלל האמור לעיל – העתירה מתקבלת.