הסכם זה אף עולה בקנה אחד עם המגמה בפסיקת בית המשפט העליון לפיה אין להבחין בין עסקת "מכר חלקי" לבין עסקת "מכר מלא" [פסק דין יוניזדה; ע"א 791/01 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יז/5 (אוקטובר 2003) ה-6 (להלן: "פסק דין טובי")].
נקבע כי על פי סעיף זה, במקרה של עסקת קומבינאציה מסוג "מכר חלקי", כאשר על המקרקעין ישנה דירת מגורים, לפני המוכר נצבות שתי חלופות:
האחת – ככל שהמוכר מבקש לקבל פטור ממס שבח בשל מכירת "דירת מגורים מזכה" – זכאי המוכר לקבל את הפטור, אך זאת בתנאי שייחשב (לעניין החיוב במס שבח) כאילו ביצע עסקת "מכר מלא", שבגדרה מכר את כל הזכויות שיש לו במקרקעין וקיבל בתמורה דירות מהקבלן.
מסקנתי זו נובעת, בין היתר, מהנימוקים הבאים:
קיימות אינדיקאציות לכך שאומד דעת הצדדים היה כי העסקה במהותה הנה עסקת קומבינאציה מסוג "מכר חלקי" וכי המכר הרעיוני של היחידות הספציפיות נעשה אך ורק על מנת ליצור לעסקה מראית עין (חסרת כל תוכן כלכלי ממשי) של עסקת "מכר מלא":
1) הבניין נושא הערר, אשר 10 מיחידותיו נמכרו על ידי העוררים ליזם (ו- 8 מיחידותיו נותרו בידי העוררים), הנו ביניין המיועד להריסה ותחתיו אמור להיבנות ביניין חדש על ידי היזם, כך שממילא עתידות היחידות הספציפיות שנמכרו ליזם להיהרס, ומכאן שאין כל רבותא במכירה דוקא של יחידות אלה;
2) הסכם הקומבינאציה אינו כולל סממנים נדרשים של הסכם מכר בגדריו נמכרות יחידות ספציפיות: אין בו הצהרה לגבי מצב היחידות, אין בו בחינה של טיב הזכויות הפיזיות והמשפטיות של כל אחת מהיחידות, אין תאור של מצבן כפנויות או כתפוסות, ואין היתייחסות לכך שהעורר מוכר את היחידות שיוחדו לו ואילו העוררת מוכרת את היחידות שיוחדו לה. מעבר לכך, בהסכם זה נקבע כי הקונה (החברה היזמית) – "מסכימה לרכוש חלקים מזכויות המוכרים בחלקה ובתמורה לכך לבצע את עבודות הבנייה, נשוא הסכם זה, ולמלא את כל שאר התחייבויותיה לפי הסכם זה" (סעיף 3.8 בסכם הקומבינאציה; ההדגשות אינן במקור – ב' א');
3) בהסכם הקומבינאציה נקבע (בסע' 2 ו- 10) כי מסירת החזקה במקרקעין תיעשה עם תחילת עבודות הבנייה של הבניין החדש, ועד אז – ייהנו העוררים מכל ההכנסות הנובעות מהבניין הקיים.
...
לגרסתם, בניגוד לאמור בפסק דין זיונץ, יש לקבוע כי הם זכאים לפטור ממס שבח על פי סעיף 6(א) בהוראת השעה גם במקרה של עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". בעניין זה רשמתי לפניי הסכמתם של הצדדים בסיכומיהם (סעיף 59 בסיכומי העוררים; סעיף 11 בסיכומי המשיב) לפיה מאחר שעל פסק דין זיונץ הוגש ערעור לבית המשפט העליון, אשר טרם הוכרע – הכרעתו של בית המשפט העליון באותו מקרה תחול גם על המקרה דנן בהתייחס לסוגיה זו.
סוף - דבר
לאור כל האמור, אציע לחברותיי לוועדה כדלקמן:
לדחות את הערר.
"התוצאה היא שבעסקת מכר חלקי, שבה בעל הקרקע מבקש פטור בגין דירת מגורים, הוא יוכל לקבל אותו – אבל שווי המכירה לצורך חישוב מס השבח בגין מכירת חלק מהקרקע ייקבע כאילו ביצע עסקת מכר מלא, כלומר :יכלול גם את שווי הקרקע הצמודה לדירות שיקבל מהקבלן, נוסף על שווי שירותי הבנייה של הדירות." [footnoteRef:2] [2: ירדנה סרוסי]
"....סעיף 49א(ב) לחוק מכיר בעובדה שבוצעה עסקה של מכר חלקי שבמסגרתה מכר בעל הקרקע רק חלק מן הקרקע שבבעלותו לקבלן, וקובע אך זאת: אם מכר בעל הקרקע לקבלן חלק מהקרקע וביקש פטור לדירת המגורים המצויה עליה – אזי לצורך חישוב מס השבח החל עליו תוגדל התמורה המיוחסת לו באופן מלאכותי ותכלול, נוסף על שווי שירותי הבנייה של הדירות הנבנות עבורו, גם את שווי הקרקע הצמודה להן. במילים אחרות: הסעיף מתייחס לחישוב התמורה (לעניין מס שבח) המיוחסת לבעל הקרקע בעסקת מכר חלקי שבמסגרתה נתבקש פטור לדירת מגורים, וקובע כי שוויי העסקה יהיה זהה לתמורה שהיה מקבל בעל הקרקע אילו ביצע עסקת מכר מלא – הא ותו לא.".(מתוך מאמרה של ירדנה סרוסי, עו"ד).
מתוך האמור לעיל ובהמשך לנימוקיו של יו"ר הוועדה איתם אני מסכימה באופן מלא - אינני מוצאת מקום לקבל את הערר, ואני קובעת כי יש לדחותו.
