דיני מסים ההבדל בחישוב מס לפי חוק מיסוי מקרקעין לבין חוק מע"מ

השמאי המכריע היתייחס בכובד ראש להלכות הפסוקות שנקבעו באשר ליחס בין שווי המקרקעין לבין רכיב המע"מ, ובפרט להלכה המרכזית בע"א (מחוזי ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות לא"י בע"מ נ' הועדה המקומית לתיכנון ולבניה רמת-השרון (פורסם בנבו, 20.03.2002) (להלן – עניין הקופה לתגמולים)].

] "לדידנו, מסקנתנו בעיניין קביעת השווי בחוק מסוי מקרקעין ישימה גם לעניין קביעת השווי בעת הטלת היטל השבחה.

יב. כפי שנקבע לגבי שווי הקרקע לעניין חוק מס שבח (בע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לד(2) 683, בעמ' 687), שווי הקרקע כולל גם את מרכיב המע"מ שבמחיר: ו"נאמר שם כי החבות במס - להבדיל מהנטל הכלכלי - מוטלת על המוכר וכי תחולת הנטל הכלכלי של המס תלויה בגמישות ההיצע והביקוש.

ראה לעניין זה הגדרת "עסקת אקראי" בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975, יחד עם סעיף 43א לאותו חוק).

בעיניין דשם עלתה הטענה לפיה מקום בו הנישום אינו חב במע"מ, יש להעריך את שווי השוק של המקרקעין המושבחים בנכוי רכיב המע"מ. וכך פסק בית המשפט: "... אלא שלאחר ששקלתי את הדברים, הגעתי לכלל מסקנה כי הסבירות מחייבת כי גם מקום שאין המוכר חייב במע״מ על מכר מקרקעין, הרי המחיר שידרוש, יהא מחיר שוק, הכולל בחובו גם את שווי המע״מ. אכן, אין קשר בין מרכיב המע״מ לבין התוכנית המשביחה, אלא שיש קשר בין מרכיב המע״מ לשווי השוק של המקרקעין, הוא הבסיס לחישוב עליית ערכם, אם התרחשה.

יפים לכך הם הדברים שהובאו מפי השופט (כתוארו דאז) מ' חשין בדנ"א 3768/98 קריית בית הכרם בע"מ נ' הועדה המקומית לתיכנון ולבנייה ירושלים, פ"ד נו(5) 49, 63-62 (2002): "פלוני שנתעשר אך בשל שנויי תיכנון שנערכו לפי חוק התיכנון והבניה – לאמור, נתעשר אך בשל פעילות נורמאטיבית של רשויות הציבור – ראוי לו שישתף את הקהילה באותה התעשרות שנתעשר... היטל ההשבחה הולך אל קופות הועדה המקומית והרשות המקומית – דהיינו, לא אל אוצר המדינה אלא אל הקהילה שאליה משתייך בעל המקרקעין – וכהוראת סעיף 13 לתוספת השלישית, נועד הוא לכסוי הוצאות הועדה המקומית או הרשות המקומית להכנת תכניות ולביצוען, לרבות הוצאות פיתוח ורכישת מקרקעין לצורכי ציבור ולשימור אתר או הפקעתו." והדברים שבו, נשנו והובהרו על ידי השופטת (כתוארה דאז) א' חיות בע"א 1321/02 נוה בנין ופיתוח בע"מ נ' הועדה לבנייה למגורים ולתעשייה, מחוז המרכז, נז(4) 119, 129 (2003): "הינה-כי-כן, היטל ההשבחה מיועד להגשים רעיון של צדק חברתי שלפיו ראוי כי מי שהתעשר בשל פעילות נורמאטיבית של רשויות התיכנון ישתף את הציבור בהתעשרותו זו בדרך של תשלום היטל המשתלם לאותה רשות תיכנון, והמשמש אותה להכנת תכניות וביצוען." [וכן ראו - בר"ם 505/15 אופל קרדן השקעות בע"מ נ' הועדה המקומית לתיכנון ובניה, אשקלון, פסקה 9 בפסק דינו של השופט י' עמית (פורסם בנבו, 20.04.2016)] הואיל והיטל ההשבחה מיועד לתכלית של הגשמת צדק חברתי וצדק חלוקתי, באמצעות העברת חלק מעושרו של הנהנה מהשבחת המקרקעין אל הקהילה המקומית, אין הצדקה להכרה בנכוי של מס עקיף מדינתי מערך המקרקעין המושבחים.

כפי שהבהרנו לעיל, ניכוי שכזה אינו מתיישב עם דיני המס הכלליים ועם דיני החוזים שרואים במע"מ כחלק מהמחיר, אינו מתיישב עם הוראות החוק בנוגע לאופן חישוב ההשבחה כמחיר פוטנציאלי בשוק משוכלל ואף אינו עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה אותה שנינו לעיל.

...

לאחר הדיון שנערך בפני ועדת הערר ולאחר שנתבקשו הבהרות מטעם השמאי המכריע, מצאה ועדת הערר לנכון לקבוע כי: "... אי הכללת המע"מ בשווי המקרקעין תעשה בשוק עוסקים בלבד, מה שאין כן בענייננו. משכך, ועל בסיס כל האמור לעיל, אנו סבורים כי צדק השמאי המכריע עת קבע כי יש לכלול בשווי המקרקעין את המע"מ ועל כן, לא מצאנו להתערב בקביעתו בעניין זה". מכאן הערעור שלפניי, אשר מתמקד בשאלה האם צריך היה השמאי המכריע לנכות את רכיב המע"מ משווי השוק של המגרשים, אם לאו.

לא מצאתי ממש ביתר טענות הצדדים והן נדחות.

סוף דבר – הערעור נדחה.

לנוכח התוצאה אליה הגעתי, אני מחייב את המערערת בשכ"ט ב"כ המשיבה בסך 25,000 ₪, לתשלום בתוך 45 ימים מהיום.

ועדת ערר לפי חוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 שליד בית המשפט המחוזי בנצרת ע"מ 63797-05-16 הייליג ואח' נ' מדינת ישראל תיק חצוני: בפני כבוד השופטת עירית הוד, יו"ר הועדה עו"ד אברהם הללי – חבר וועדה רו"ח נאדר זועבי – חבר וועדה העוררים .1 הנרי הייליג .2 לאונה הייליג .3 אלן הייליג .4 מילר הייליג לוסי ע"י ב"כ עוה"ד צ. שמיר המשיבה מדינת ישראל – רשות המיסים באמצעות פרקליטות מחוז צפון – אזרחי פסק דין

לצורך חישוב המס מתווספות לשווי הרכישה הוצאות המותרות בנכוי אשר בהן נשא הנישום לשם העלאת ערך המקרקעין, השבחתם והבאתם למצבם ביום המכירה וכל הוצאה אשר אפשרה או תרמה לרכישת המקרקעין או מכירתם (ע"א 3966/02 כנפי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נח(3), 747).

דיני מס שבח מנסים להיתחקות אחר התוכן הכלכלי של העסקה ולגבות מהנישום את המס על הרווח הכלכלי האמתי שהפיק בשל עליית ערך המקרקעין (ע"א 7937/04 מנהל מס שבח תל אביב 2 נ' דבורה אביב).

עוד העיד, כי בהתאם לפסק דין הגיע למושב בלפוריה 15.5% אחוז + מע"מ על קרקע שעובדה על ידי המושב, בהתאם למחיר השמאות.

קביעת מס אמת מחייבת לבחון מי באמת נשא בתשלום ההוצאות אשר ניכוין מבוקש, להבדיל מהשאלה מי ביצע את התשלום בפועל.

...

לאחר שקילה ובחינה של מכלול טענות הצדדים והחומר שהונח לפנינו מצאנו, כי יש מקום לקבל את הערר מהנימוקים שיפורטו.

התוצאה בנסיבות אלו, מקובלת עליי טענת העוררים לפיה בעת קביעת שומת מס השבח יש להביא בחשבון את התשלום עבור האפוטרופוס הכללי בסך של 142,782.9 ₪ וכן התשלום לבלפוריה עד לסך של 250,000 ₪ בלבד, כאשר ביתרה נשאו הרוכשים בהתאם להסכם והסכום האמור לא קוזז מיתרת התשלום.

לאור כל האמור לעיל אציע לחבריי חברי הוועדה לקבל את הערר שהוגש ולבטל את החלטת המשיבה ולהתיר לעוררים לנכות כהוצאות את התשלום לאפוטרופוס הכללי בסך של 142,782.9 ₪ וכן את התשלום בגין הפיצוי לבלפוריה בסך של 250,000 ₪.

בית המשפט המחוזי בחיפה בשבתו כבית-משפט לעניינים מינהליים ו"ע 46205-08-11 בריטיש ישראל השקעות בע"מ 513448969 נ' מנהל מסוי מקרקעין חיפה בפני ועדת הערר לפי חוק מסוי מקרקעין העוררת בריטיש ישראל השקעות בע"מ 513448969 ע"י ב"כ ממשרד עו"ד זיו שרון ושות' עורכי דין המשיב מנהל מסוי מקרקעין חיפה ע"י ב"כ עוה"ד רונית ליפשיץ מפרקליטות מחוז חיפה (אזרחי) פסק דין

הדבר מעיד על ההבחנה בין התכליות השונות של כל אחד מהמסים.

בדרך כלל העברת נכסים וזכויות בין התאגידים תחשב ארוע של מימוש, שייכלל בהגדרת מכירה על פי דיני המס (ראו ד' אלקינס מסוי חברות ובעלי מניותיהן כרך א' 483 (2004); א' רפאל ש' לזר מס הכנסה כרך שני, 473 (2014)).

המחוקק ייחד את ההטבות לרשימה מוגדרת של פעולות כקבוע בפקודה (ראו גם ע"א 8454/01 מכתשים אגן נ' מדינת ישראל (14.4.2003); ע"א 9453/06 מנהל מע"מ ומס קניה תל-אביב נ' שופינג.קום בע"מ (11.8.2008)).

המשיב מפנה גם לרישא לסעיף 103 הקובע כי "תהא לכל מונח המשמעות שיש לו בחלק ה' או בחוק מס שבח מקרקעין, לפי העניין, זולת אם יש בחלק זה הוראה מפורשת אחרת". לטענתו משמעות ההוראה הנה כי יש לפרש את הביטוי "מס רכישה" שבסעיף 103ב' לפקודה על פי הפירוש בחוק מסוי מקרקעין, דהיינו לקבוע כי המס יחושב על פי שווי המקרקעין ולא שווי מניות החברה הנעברת.

הפירוש של המונח שווי המכירה יהיה נכון בין אם שווי המניות נופל משווי המקרקעין ובין אם שווי המניות עולה על שווי המקרקעין.

...

פרשנות החלטת המיסוי המסקנה ולפיה שווי המכירה ייקבע על פי שווי המניות המועברות עולה גם מהחלטת המיסוי.

יתרה מזו, גם אם נקבל את עמדת המשיב ולפיה הטבת המס נגזרת רק מהחלטת המיסוי ולא מפרשנות סעיף 103ב' הנ"ל, הרי שגם החלטת המיסוי מחייבת את המסקנה כי שווי המכירה הינו שווי המניות שהועברו בעסקת המיזוג.

סוף דבר אשר על כן, ובשאלה היחידה שעומדת להכרעה בפנינו, אנו קובעים כי מס הרכישה שתשלם העוררת יהיה בשיעור של 0.5% משווי המניות המועברות.

אין להיתפס להגדרות פורמליות ויש לבחון את התוכן הכלכלי של העסקה במטרה לחתור להגשמת עיקרון העל בדיני המס, גביית מס אמת.

הרכיב האמור לא מקים חבות ברווח הון ואינו חוסה תחת הוראות חוק מסוי מקרקעין ועל כן יש להפחיתו משווי המכירה לצורך חישוב מס השבח.

העוררת הגישה למשיבה הצהרה על מכירת זכות במקרקעין ובהצהרה צוין, כי התמורה בגין מכירת הזכות היא 7,189,911 ₪ לפני מע"מ. בעקבות ההצהרה נערך בירור מול רשות מקרקעי ישראל והתברר, כי התמורה ששולמה היא 7,576,514 ₪ לפני מע"מ ולא כמוצהר.

בנוסף, חוזה השכירות מבחין בין פעולות שהן בגדר הפקעה לבין פעולות שיהוו השבה הסכמית של המקרקעין ומציין מפורשות, כי אין בדרישת השבת המקרקעין לפי סעיף 22 להסכם כדי לגרוע מהסמכויות לפי דיני ההפקעה השונים.

עורך דין אברהם הללי חבר ועדה : קראתי את פסק דינה המלומד של כב' יו''ר ועדת ערר השופטת עירית הוד, ואני סבור שצריך לבחון את הנושא שבמחלוקת בהיבט נוסף, כי מעיון בערר מתעוררת שאלה מהותית: האם יש לפנינו עסקה במקרקעין בין מוכר לקונה שמחייבת את הצדדים לעסקה, להצהיר עליה לפי חוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ''ג - 1963 (להלן "חוק מסוי מקרקעין"), או שאין כאן עסקה במקרקעין.

...

עם זאת, מקובלות עליי גם המלצותיה של כב' יו"ר הוועדה המופנות למשיב, בכל הנוגע לניכוי נוסף של הוצאות מסוימות, כמפורט שם. סבורני כי שוגה חבר הוועדה הנכבד, עו"ד א. הללי, באם אכן מחזיק הוא עדיין בעמדתו כי אין לפנינו "עסקה" במקרקעין.

סעיף זה קובע כי "חוזה יכול שיהיה תלוי בהתקיים תנאי (להלן- תנאי מתלה) או שיחדל בהתקיים תנאי (להלן- תנאי מפסיק)". סבורני כי מאחר ובעת שינוי ייעודם של המקרקעין נשוא החוזה, זכאי היה המחכיר להביא לסיומו של החוזה ולדרוש את השבת מלוא זכויותיו של החוכר במקרקעין, לידי המחכיר, הרי שמדובר כאן בחוזה על תנאי, הכולל תנאי מפסיק.

סופו של דבר, אף אני סבור כי יש לדחות את הערר, וכי על המשיב לקבל על עצמו את המלצותיה של כב' יו"ר הוועדה, כמפורט בפסק דינה.

פרשנות תכליתית: תכליתו של חוק מס נלמדת מלשון החוק, המבנה הפנימי שלו, ההסטוריה החקיקתית ועקרונות יסוד של השיטה, מהן נגזרות חזקות באשר לתכלית החקיקה (ראה פרופ' א. ברק "פרשנות דיני המיסים" מיסים יא/4 א-1.

בע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ובנין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לד(2) 683 (להלן: "פסק דין החברה המרכזית לשיכון ובנין") עלתה השאלה האם רכיב המע"מ נכלל בהגדרת שווי בעסקאות מקרקעין לצורך חישוב מס רכישה.

קרבה עניינית זו שבין חוק מסוי מקרקעין וחוק מס בולים מחזקת את המסקנה שאין מקום להבחין לעניין תחולת רכיב המע"מ בין שני חוקים אלה המטילים מס בשיעור קבוע באחוזים ללא קשר לרווח, שעה שמס הרכישה מוטל על התמורה ומס הבולים מוטל על הערך הנקוב במסמך.

קביעה לפיה מס הבולים אינו חל על רכיב המע"מ היתה מכבידה על יישום החוק בצורך שהיה מוטל על מנהל מס בולים לקבוע האם רכיב המע"מ נכלל בגדר הסכומים הנקובים בהסכם ומקום שננקבו בו סכומים כוללים בלבד היה גם נדרש לחלץ את רכיב המע"מ מהסכומים הכוללים שננקבו בהסכם.

...

קרבה עניינית זו שבין חוק מיסוי מקרקעין וחוק מס בולים מחזקת את המסקנה שאין מקום להבחין לעניין תחולת רכיב המע"מ בין שני חוקים אלה המטילים מס בשיעור קבוע באחוזים ללא קשר לרווח, שעה שמס הרכישה מוטל על התמורה ומס הבולים מוטל על הערך הנקוב במסמך.

לאור כל האמור סבורני כי הן לשון החוק, הן תכליתו והן הדין המשווה בחקיקה הפיסקלית בישראל מלמד כי מס בולים חל על רכיב המע"מ אשר ננקב במסמך.

סוף דבר: הנני מורה על דחיית התביעה.