דיני מיסים פטור מארנונה לבניין בשיפוץ

4.6 בברמ 5711/06 חברת המיגרש המוצלח בע"מ נ. עירית תל אביב יפו (30.12.09) נידונה השאלה מהו בנין "הראוי לשימוש", שם אמנם לענין פטור מארנונה לפי ס' 330 לפקודת העיריות [נוסח חדש] המעניק פטור לבנין הרוס או בנין שניזוק במידה כזו שאי אפשר לשבת בו ואין יושבים בו. תוך כדי הדיון בסוגיה זו, מתייחס בית המשפט לשאלה "מתי מסתיימת בנייתו של ביניין" באופן שהוא ראוי לשימוש.

בית המשפט מתייחס לדוגמא של שלד בנין רב קומות שלא הושלם שברור שאיננו ראוי לשימוש וגם אם יש כדאיות כלכלית לסיים בנייתו, אין להשית עליו תשלומי ארנונה ונקבע – " מבחן "הכדאיות הכלכלית" זר איפוא לטעמי לדיני הארנונה ומנוגד לתכליתם.

כל עוד הבניין אינו ראוי לשימוש אין להטיל על הנישום (שעמד גם ביתר התנאים) ארנונה רק מאחר שקיימת "כדאיות כלכלית" לשפץ את הבנין.

...

לסיכום 7.1 המשיבים לא הראו כי החנויות הסגורות שבבעלות המשיבה 3 אינן ראויות לשימוש.

]השופטת מ' נאור: סעיף 330 לפקודת העיריות [נוסח חדש], התשכ"ד-1964 (להלן: הסעיף והפקודה בהתאמה) קובע כי "נהרס בנין שמשתלמת עליו ארנונה לפי הוראות הפקודה, או שניזק במידה שאי אפשר לשבת בו, ואין יושבים בו, ימסור מחזיק הבניין לעיריה הודעה על כך בכתב, ועם מסירת ההודעה לא יהיה חייב בשעורי ארנונה נוספים". האם כאשר אי אפשר לשבת בבניין ובפועל אין יושבים בו אך קיימת כדאיות כלכלית בשיפוצו (והפיכתו לבניין שאפשר לשבת בו) ניתן למנוע מתן פטור מארנונה לפי סעיף 330? זו השאלה הניצבת לפנינו.

חיובו של בעל נכס לבצע תיקון כאמור, וכתוצאה מכך ביטול הפטור שלו הוא זכאי, עומד בסתירה לעקרון יסוד נוסף והוא שאין מטילים מס אלא מכוח הוראת דין מפורשת, ומקום שהמחוקק מעניק לנישום פטור ממס, לא יבוטל או יישלל הפטור, אלא מכוח הוראת דין מפורשת.

מכל מקום, וזה העיקר, אם אכן אין מדובר בחיוב לשפוץ הרי חוזרים אנו לכך שהטלת ארנונה על ביניין "שניזק במידה שאי אפשר לשבת בו" מבלי שבניין זה שופץ מנוגדת לתכלית דיני הארנונה.

...

ועדת הערר קבעה בהחלטתה מיום 7.5.2007 כי "אין מחלוקת אמיתית בין הצדדים באשר למצבו הפיזי של הנכס, וכי הנכס במצבו דהיום לא שמיש". ועדת הערר גם הסתמכה על חוות דעת של שמאי מטעם המשיבה שציין כי "המצב הפנימי של הדירה הרוס וללא קירות מחיצה. הטיח מתקלף, קיימת קורת בטון עם פלדת זיון חשופה. הדירה ללא מטבח, ללא אסלה וללא מקלחת, קיימת דלת כניסה מעץ. אין חלונות". נוכח הסכמת המשיבה לפני ועדת הערר בכל זאת להעניק פטור קבעה ועדת הערר כי כל שנותר לה להכריע "הינו בשאלת פרק הזמן בו זכאי העורר [ל]פטור מתשלום ארנונה בגין הנכס" וכי בעניין זה מקובלת עליה "עמדתה של המשיבה ולפיה יש להגביל את הפטור בזמן". על כן החליטה הועדה "לקבל הערר בחלקו, וליתן [למבקש] פטור מתשלום ארנונה בגין הנכס כשהוא מוגבל לפרק זמן סביר בנסיבות העניין, וזאת [...] עד ליום 30.8.2007". על החלטה זו הגיש המבקש ערעור מינהלי שכאמור נדחה.

הערעור מתקבל אפוא במובן זה שהמבקש ימשיך ליהנות מהפטור שלפי סעיף 330 ללא הגבלת זמן כל עוד בניינו אינו ראוי לשימוש.

ההוצאות ושכר הטרחה שנפסקו בבית המשפט המחוזי מבוטלים והמשיבה תשלם למבקש הוצאות בסך 10,000 ש"ח. סוף דבר מהטעמים המפורטים לעיל אציע לחבריי לקבל את הערעורים שלפנינו כאמור בפסקאות 35, 40 ו- 46.

בפסקה 12 להילכת המיגרש המוצלח נאמר כדלקמן: "עד כמה המבחן של 'כדאיות כלכלית' בו תומכות המשיבות רחוק ממהותם של דיני הארנונה ניתן לראות בדוגמא הבאה: כשמדובר בבניין שטרם הסתיימה בנייתו וכל עוד אין הוא בשימוש ואין הוא ראוי לשימוש אין מחלוקת כי לא מוטלת עליו ארנונה כבניין... לשם הפשטות ניקח מקרה שאין ספק כי הבנייה לגביו טרם הסתיימה. כך, למשל, כאשר מדובר בשלד מבנה של ביניין רב קומות. אך מובן הוא שאין להטיל ארנונה על נכס זה כבניין. ואולם, נראה כי קיימת לפחות במקרים רבים 'כדאיות כלכלית' בבניית המבנה – שאם לא כן, הקבלן לא היה מבצע את הפרוייקט. העובדה שקיימת 'כדאיות כלכלית' לבנות ביניין אין בה די כדי להטיל ארנונה על ביניין שבנייתו טרם הסתיימה ובדומה לגבי נכס ש'ניזק במידה שאי אפשר לשבת בו' – העובדה שקיימת 'כדאיות כלכלית' בשיפוצו אין בה די כדי למנוע פטור מארנונה. מבחן 'הכדאיות הכלכלית' זר איפוא לטעמי לדיני הארנונה ומנוגד לתכליתם. כל עוד הבניין אינו ראוי לשימוש אין להטיל על הנישום (שעמד גם ביתר התנאים) ארנונה רק מאחר שקיימת 'כדאיות כלכלית' לשפץ את הבנין. לכשיסתיים השפוץ (אם בכלל יבוצע) והבניין יהיה ראוי לשימוש ניתן יהיה לעשות כן, כשם שעושים כן רק לאחר שמסתיימת הבניה, ואין די ב'כדאיות כלכלית' ובאפשרות רעיונית של שפוץ. העיקר הוא כאמור מצבו הנוכחי של הבניין ולא האם 'כדאי' להביא לשינוי במצבו" (ההדגשה שלי – ח"מ).

...

לאור האמור, אני קובע שהקומה השנייה אינה ראויה לשימוש וכי לא היה כל מקום לחיוב הארנונה בגינה גם אלמלא הסכם הפשרה ועל אחת כמה וכמה נוכח קיומו.

סוף דבר סוף דבר, הערעור מתקבל במובן זה שהחלטתה של ועדת הערר מיום 14.11.22 בנוגע לקומה השנייה בלבד מבוטלת.

כן מתקבלת העתירה המנהלית באופן, שארבעת הודעות השומה, כפי שפורטו בסעיף 6 לעתירה סעיפים קטנים א'-ד' (נספחים 1.1 -1.4 לעתירה הראשונה) –מבוטלות! המשיבה תישא בהוצאות העותר הן בעתירה המנהלית והן בערעור המנהלי בסך של 40,000 ₪ הכוללים תוספת מע"מ כחוק.

מגעים התנהלו גם בנוגע לפטור מארנונה לנכס שלפנינו, והמערער נתבקש בעל פה, על ידי הגב' בת שבע קויתי בפגישה שערכה עמו ב 23.1.02, והן בכתב על ידי מיכל מאיר מהמחלקה לחיובים, להמציא חוות דעת של שמאי בנוגע לעלות שיפוצו של הנכס יחסית לשוויו.

הארנונה מוטלת בגין נכסים המצויים בתחום הרשות המקומית, מתוך שבעליהם של נכסים אלה נהנים מן השירותים אותם מספקת אותה רשות (א' נמדר, דיני מסים-מיסוי מקרקעין (מהדורה שניה, תשנ"ב) 403.

לפי סעיף 330 לפקודה, יש לתת פטור מארנונה לבנין אשר ניזוק במידה שאי אפשר עוד לשבת בו. לשון הסעיף: "330. בנין שנהרס או שניזוק נהרס בנין שמשתלמת עליו ארנונה לפי הוראות הפקודה, או שניזק במידה שאי-אפשר לשבת בו, ואין יושבים בו, ימסור מחזיק הבנין לעיריה הודעה על כך בכתב, ועם מסירת ההודעה לא יהיה חייב בשיעורי-ארנונה נוספים; אין האמור גורע מחבותו של מחזיק בשעורי הארנונה שהגיע זמן-פרעונם לפני מסירת ההודעה." מלשון הסעיף עולים שלושה תנאים מצטברים לצורך מתן פטור מארנונה.

...

זו אף הייתה עמדת האדרכלית ר. בן-אשר-מנהלת אגף תיכנון אורבאני במשרד מהנדס העיר (נספח ד' לערעור שכנגד), אשר סבורה כי על פי תוכניות המתאר הרלוואנטיות הבניין הוא "בניין ציבורי". אני סבורה כי נוכח העדויות והראיות שהוצגו לפניה היתה ועדת הערר צריכה לקבוע כי לצרכי ארנונה, ולמטרה זו בלבד, ייעודו התכנוני של הנכס הוא "בניין ציבורי". 4.3 כיצד מסווגים "בניין ציבורי" בצו המיסים בחינה של צו המיסים מעלה כי אין היתייחסות פרטנית לבנייני ציבור.

אשר על כן אני דוחה את הערעור שהגיש המערער בעמ"נ 341/03, מקבלת את הערעור שהגישה המשיבה בעמ"נ 347/03.

למרות התוצאה ראוי שהצדדים יפעלו לפי עקרונות החלטתי באשר לשימור הבניין ואפשרויות השימוש בו, כמו גם תשלום ו/או פטור מארנונה לפי העניין.

לצד מבחן זה, שקבל תמיכה בחלק מפסקי הדין שניתנו ע"י הערכאות הדיוניות (עמ"נ 293/06 מנהל הארנונה של עריית גבעתיים נ' עדן קורל השקעות בע"מ (לא פורסם, ניתן ביום 29.11.07) ועמ"נ 329/07 ונונו נ' מנהל הארנונה בעריית הרצליה (לא פורסם, ניתן ביום 26.11.08), נשמעו גם דיעות שהתנגדו ליישומו, וקבעו כי מקום שהמחוקק קבע פטור ממס, אין זה ראוי להחריגו ולפגוע בקניינו של אדם, באמצעות פרשנות מרחיבה של הסעיף, שלא גובתה בהוראת דין מפורשת (עמ"נ 280/05 גוגיג נ' מנהל הארנונה של עריית תל אביב יפו (לא פורסם, ניתן ביום 20.6.069, ועמ"נ 114/05 מנהל הארנונה בעריית תל אביב נ' חברת עדן יפו בע"מ (לא פורסם, ניתן ביום 26.12.05).

בפרשת המיגרש המוצלח, קבעה כב' השופטת נאור כי למבחן הכדאיות הכלכלית אין אחיזה בלשון הסעיף והוא מנוגד לתכלית דיני הארנונה, המחייבת קיומה של זיקה בין הטלת הארנונה לבין השמוש בנכס, או למצער אפשרות השמוש בו. יישום מבחן הכדאיות הכלכלית, הנגזר משווי הנכס, עשוי לפגוע בעיקרון השויון בין נישומים שונים ואף חותר תחת ההגנה על זכות קניינם, ללא כל הסמיכה שבדין.

בית המשפט העליון הוסיף וקבע, כי הפטור שניתן לנכס לפי סעיף 330 אינו צריך להיות מוגבל בזמן למשך תקופת השפוץ "הסבירה", וכל עוד הבניין "ניזוק במידה שאי אפשר לשבת בו", זכאי מחזיקו בפטור מארנונה.

...

כך נקבע בעת"מ (ת"א) 2597/08 מרידור נ' עיריית יהוד (לא פורסם, ניתן ביום 01.09.2010) על-ידי כב' השופטת רונן, אשר הוסיפה כי "...כאשר מדובר בנכס שטרם הפך בר חיוב, שבנייתו עדיין לא הושלמה, והעירייה מבקשת לטעון כי יש להתחיל לחייבו בארנונה, אני סבורה כי הנטל צריך להיות מוטל על העירייה להוכיח כי הבנייה הושלמה, וכי הנכס הפך מ'אדמת בניין' למבנה בר חיוב בארנונה". לעמדה זו הצטרפה גם כב' השופטת בוסתן בעמ"נ (מר') 37796-05-10 רבינוביץ נ' עיריית פתח-תקווה (לא פורסם, ניתן ביום 26.12.2010), באומרה "...כל פרשנות אחרת היוצרת אבחנה בין הגדרת בניין לצורך תחילת חיובו בארנונה של נכס חדש, לבין הפסקת חיובו משום שניזק במידה שאי-אפשר לשבת בו או להשתמש בו, תהיה בלתי הגיונית ובלתי ניתנת להסבר". בהתאם לכך, נקבע כי נכס המצוי במצב של שלד ומעטפת בלבד (ללא ריצוף, ללא מחיצות, ללא כלים סניטאריים, ללא חיבור לרשת החשמל והמים) אינו יכול להיחשב כנכס שבנייתו הושלמה.

כך גם נקבע על-ידי כב' השופטת סוקולוב בעת"מ (ת"א) 30765-06-10 מרידור נ' עיריית יהוד (לא פורסם, ניתן ביום 24.07.2011), לגבי נכס שהיה במצב של מעטפת, ללא חיבור למים וחשמל, ללא ריצוף, ללא תקרה ותאורה, ללא איטום, וכיו"ב. הנני מצטרף, בכל הכבוד הראוי, לדעת חברותיי, ואף אני סבור כי לצורך הכרעה בשאלה אם מדובר ב"בניין", כמשמעותו בסעיף 269 לפקודת העיריות, מן הראוי לעשות שימוש במבחנים שנקבעו בפרשת המגרש המוצלח, לגבי תחולתו של סעיף 330 לפקודת העיריות.

סוף דבר לאור האמור לעיל, הנני מחליט לקבל את הערעור על החלטתה של ועדת הערר, ולבטל את החיוב בארנונה לגבי הנכס, עד למועד שבו הושלמה בנייתו.