דיון בשווי הזכות בהסכם המכר לחישוב מס רכישה ושבח

קרי - מכר של 41.25 מ"ר מתוך 55 מ"ר. דהיינו, לאחר המכירה מחזיק העורר בשטח של 13.75 מ"ר ובזכויות הבנייה (שאינן צמודות לדירה), עוררת 2 (הגב' אליקים) מחזיקה בשטח של 16.99 מ"ר ועוררת 3 (הגב' טליס) מחזיקה בשטח של 24.2 מ"ר. העורר, בשומתו העצמית למשיב, חישב את המס בהתאם לסעיף 48א(ב)(1) לחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק מסוי מקרקעין" או "החוק"), חישוב לנארי רגיל, ואת שווי הרכישה לצורך חישוב מס השבח קבע על סך של 1,795,000 ש"ח שהם 75% משווי הרכישה שיוחס לדירה (2,394,000 ש"ח) כאמור לעיל.

העורר דיווח על מכירת דירת מגורים מזכה בלבד, אולם אילו העורר היה מדווח על מכירת דירת מגורים בתוספת זכויות בנייה, הרי שהמשיב היה פועל בהתאם להוראות סעיף 49ז' לחוק מסוי מקרקעין וממסה מכירה של 55% מתוך דירת המגורים וזכויות הבנייה הנילוות לה. דיון והכרעה העוררים באים "בחיטים" וטוענים כי העורר מכר חלק מהדירה (75%), ועוררות 2 ו-3 רכשו חלק מדירה זו, וזאת בהתבסס על ההסכמות של הצדדים.

כמו רו"ח פרידמן, גם אני סבור כי (א) אין לבסס את עריכת שומת מס השבח על החלוקה האופקית (70% - 30%) שנעשתה בעת הרכישה; (ב) אין לקבל את המצג כי הממכר היה 75% מהדירה (חרף כתיבת הדבר בהסכם שנערך עם העוררות); (ג) מאידך, אין לקבל את טיעון המשיב כי נמכרו רק זכויות בנייה ולא חלק מדירה; ו- (ד) יש להביא בחשבון שווי רכישה כפי שהוסבר על ידי רו"ח פרידמן.

...

סוף דבר ראינו כי זכותו של העורר (מר ישעיהו קטן) למכור חלק מהדירה בתוספת זכויות בנייה בלתי מנוצלות הנלוות אליה, כפי שהוסכם בחוזה המכר משנת 2015, ויש לכבד מתווה זה של הצדדים, בדומה להסכמות בין הצדדים בבואם לבצע עסקת קומבינציה בשיטת ה"מכר החלקי".

כמו רו"ח פרידמן, גם אני סבור כי (א) אין לבסס את עריכת שומת מס השבח על החלוקה האופקית (70% - 30%) שנעשתה בעת הרכישה; (ב) אין לקבל את המצג כי הממכר היה 75% מהדירה (חרף כתיבת הדבר בהסכם שנערך עם העוררות); (ג) מאידך, אין לקבל את טיעון המשיב כי נמכרו רק זכויות בנייה ולא חלק מדירה; ו- (ד) יש להביא בחשבון שווי רכישה כפי שהוסבר על ידי רו"ח פרידמן.

לעיתים רכישת בית מגורים קיים נעשית גם עם מבט לעתיד (לניצול החלקה באופן אחר) והדבר איננו מביא בהכרח למסקנה כי בהווה הממכר איננו "דירת מגורים". הרי בערר זה עצמו הודגש – אגב הדיון בהיקף הזכויות שהיו בידי העורר – כי טרם התקבל היתר בנייה וכי הוצאת תכנית ההריסה אל הפועל הייתה עוד חזון למועד.

המערערים הגישו השגה כנגד שומת המנהל, וזו נדחתה בהחלטת המנהל מתאריך 9.7.2013, על יסוד הוראות תקנה 2(2)(ב) (להלן גם: התקנה) לתקנות מסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה – 1974 (להלן: תקנות מסוי מקרקעין, או: התקנות), המורות כך: במכירת זכות במקרקעין או בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן: (.

) (2) במכירת זכות במקרקעין בבנין או בחלק ממנו שהוא דירת מגורים, יחולו הוראות אלה: (א) ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע בסעיף 9 לחוק; (ב) נמכר חלק מדירה, ישולם חלק מסכום מס הרכישה כאמור בפסקת משנה (א) שהוא כחלק הזכות בדירה הנמכרת ביחס לכל הזכות בדירה; המנהל קבע כי הכוונה המשתקפת מן התקנה הנה שבכל הנוגע למס רכישה בגין חלק מדירת מגורים – יחושב, תחילה, מס הרכישה שהיה משולם אילו נמכרה הדירה בשלמותה, ומתוכו – ישלם הקונה, בפועל, סכום המשקף את חלקו היחסי בדירה.

להשלמת התמונה יוער כי בעיניין לויט נידונו גם ההצדקות הכלכליות לאבחנה בין עסקה לרכישת דירה שלמה לבין עסקה לרכישת חלק מדירה, לעניין חישוב מס הרכישה, ובהקשר זה, נאמרו הדברים הבאים: "האבחנה שעשה [מחוקק המשנה – ח"מ] מצביעה על כך שהמחוקק ראה שוני בין שתי מכירות אלה. שוני זה (...) טעמו טמון בפרוגרסיביות שבשיטת הטלת המס לפי תקנה 2(2)(א). רצוי להסביר את הדבר בדוגמה. נשער שבמקרה דנן החליטו שני בני-הזוג ליפמן למכור את חלקיהם בדירה, וכל אחד מהם בחוזה-מכר נפרד היה מוכר את חלקו במחיר של 175,000 ל"י. במקרה זה היתה נמכרת למעשה דירה שלמה במחיר כולל של 350,000 ל"י, אך לפי החישוב שעליו המליץ בא-כוח המערערת צריך היה להטיל על מכירתה של כל מחצית דירה בנפרד מס בסך 637,50 ל"י וביחד מס של 1,275 ל"י במקום מס בסך 9,150 ל"י המגיע, לכל הדיעות, אילו חושב המס על מכירת הדירה בשלמותה. וניתן להמשיך בדרך זו של פיצול המכירות ולמכור דירה שלמה ב- 4 חוזי-מכר, כשכל אחד מהם מתייחס למכירת רבע אחד מהדירה, ואז תשולם, לפי שיטתו של בא-כוח המערערת, תוספת מס של 150 ל"י לכל רבע דירה וביחד 600 ל"י לדירה כולה. מסתבר שהפירוש בו דוגל בא-כוח המערערת מביא לתוצאה שאין לה הצדקה מבחינה כלכלית (...)". (ראו: עניין לויט, בעמ' 797-796).

ביקורת נוספת, שנשמעה באותו הקשר נגעה לכך ששווי הרכישה, אשר מהוה את הבסיס לחישוב המס בגין רכישת חלק מדירה, הנו תאורטי, שכן בנסיבות כאלו לא מבוצעת מכירה של דירה שלמה (ראו: חוות דעתו של השופט ויתקון בדיון הנוסף בעיניין לויט, בעמ' 575, וכן עניין לויט, בעמ' 799).

...

עם זאת, אין בעובדה זו כדי לתקן את הליקויים שמצאתי בגישת המערערים, כפי שפורטו לעיל, ולהביא לשינוי מהמסקנה אליה הגעתי, בדבר טיבו ורציותו של התחשיב המוצע על ידיהם בנסיבות העניין, מה גם שבמצב בעלות דומה בנתוני רכישה אחרים (כפי שהצביע על כך המשיב בדוגמאות שנתן בסיכומים) – עלול להווצר האבסורד שבגדרו בני זוג, שאין לאף אחד מהם דירה נוספת אכן ישלמו מס רכישה גבוה יותר מבני זוג שלאחד מהם יש דירה נוספת (הדבר עלול להווצר כתוצאה משיעור המס הפרוגרסיבי ומפיצול התמורה).

בשולי הדברים אעיר כי גם דינן של טענותיהם האחרות של המערערים להידחות.

לא מצאתי כי בנסיבות המכלול קיימת הצדקה לסטות מכלל זה. סוף דבר: אציע לחברי כי נדחה את הערעור, וכי בנסיבות לא נעשה צו להוצאות.

לפיכך, מקום בו שוכנע המנהל כי התמורה עליה הסכימו הצדדים, נקבעה בהסכם כתוב בתום לב ומבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, כאמור בסעיף 1 לחוק, אזי שווי הזכות ייקבע על-פי התמורה המוסכמת, ובמילים אחרות: התמורה המוסכמת תהווה את הבסיס לחישוב המס (ד"נ 22/71 לילי ו-זלמן דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור תל-אביב, כח(1) 105 (1973) (להלן – עניין דנקנר)).

כאמור, לאחר ששקלתי את טענות הצדדים, עיינתי בחומר הראיות בתיק והתרשמתי מחקירת העדים, הגעתי לכלל מסקנה כי מכלול תנאיו של הסכם המכר בו עסקינן ונסיבות כריתתו, בשים לב למהותה הכלכלית האמתית של העִסקה, מצביעים על כך שהצדדים התייחסו אל המקרקעין והמיטלטלין (בהיותם חסרי ערך), כיחידה אחת לעניין קביעת שוויה של הזכות במקרקעין ולצורך חישוב מס הרכישה.

בפתח הדברים יוער, כי ועדת הערר לפי החוק רשאית לידון ולהכריע לפי שיקול-דעתה בכל עניין שהמנהל רשאי להחליט בו לפי שיקול דעתו (סעיף 89(ב) לחוק), ובכלל זה קביעת "שווי המכירה" לצורכי מסוי מס רכישה.

...

בסיכומו של עניין, שוכנעתי כי בנסיבותיו הקונקרטיות של המקרה שלפניי, לנוכח מהותה הכלכלית האמתית של העִסקה, בדין ערך המנהל את שומת מס הרכישה לפי מיטב השפיטה, בהיעדר תחולה לחריג הקבוע בסעיף 1 לחוק, משנמצא כי ההפרדה בין רכישת המלון לרכישת מיטלטליו נעשתה באופן מלאכותי, ומכאן, בחוסר תום לב, המוציא את תחולת החריג ומחיל את הכלל בעניין "שווי המכירה". בנסיבות אלה, משאין חולק בדבר התמורה החוזית הכוללת ולצורך הגשמת תכליתם הבסיסית של דיני המס לחתור למיסוי אמת, יש לשום את המקרקעין לפי שווי מכירה של 78,120,000 ₪.

סוף דבר, אציע לחבריי לדחות את הערר.

לפיכך נקבע, בהתאם לחוות-דעתו של יו"ר הוועדה, כב' השופט בר-עם, כי דין הערעור להידחות ועל העוררת לשאת בהוצאות בשיעור שנקבע.

עסקת קומבינאציה בדמות מכר חלקי מאפשרת חיסכון מס גדול יותר (הן בשל תשלום מס רכישה נמוך יותר הודות להיותה עסקה אחת ולא שתיים, כמתחייב בעסקת מכר מלא, והן בשל תשלום מס שבח נמוך יותר, על מכירת חלק מהזכויות בלבד ולא על כולן), ועל-כן היא העסקה המוכרת יותר (ראו ע"א 1827/15 הנ"ל פסקה 4; א' נמדר הנ"ל, כרך ב' - חישוב המס ותשלומו 265 (מהדורה שביעית, 2012)).

הערכת שווי הזכויות הנמכרות בעסקת הקומבינאציה על פי שוים של שירותי הבנייה, מעבירה את מרכז הכובד של הדיון לסוגיית הערכת שוים של שירותי בניה.

בע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (12.4.2010) אומר בית המשפט: טו. נוכח הוראות החוק, רואה הפסיקה את שווי המכירה, על דרך הכלל, כמחיר השוק של הנכס הנמכר, או, במקרים התואמים את תנאי סעיף קטן (1) - את התמורה המוסכמת, ביום ההסכם.

סוף דבר בשים לב לכל האמור, אציע לחבריי לקבוע כי שווי העסקה לצורך חישוב מס הרכישה ומס השבח יעמוד על סך של 3,380,768 ₪, נכון ליום העסקה (02/07/14).

...

קביעת השווי המסקנה מן האמור היא כי הערכותיו של השמאי סיון לאחר תיקונן, כפי שפורטו בפסקה 40 לעיל עדיפות, ויש לקבוע כי שווי התמורה בעסקה שבין שוורץ לחברת הבנייה הוא 3,380,768 ₪.

סוף דבר בשים לב לכל האמור, אציע לחבריי לקבוע כי שווי העסקה לצורך חישוב מס הרכישה ומס השבח יעמוד על סך של 3,380,768 ₪, נכון ליום העסקה (02/07/14).

מכאן גם נולדה "שיטת ההשוואה" של נכסים כדי להגיע למסקנה מהו שוויו של נכס מסוים שיש לו קווי דמיון כלכליים ל"שווי השוק".

לדעת העוררות, "[חלופת התמורה החוזית] נועד[ה] להיטיב עם המוכרים ולהגן עליהם מקום בו מכרו את זכויותיהם במחיר נמוך משווי השוק בתום לב ומבלי שמחיר העסקה הושפע מקיומם של יחסים מיוחדים." (מתוך סעיף 52 לסיכומיהן) העוררות מצביעות על שני הבדלים בין מס רכישה למס שבח שבגינם יש לפרש את הגדרת השווי באופן שונה, מקום בו המחיר החוזי עולה על שווי השוק: שוני בתכליות המס - לגישת העוררות, הרצון למסות את מלוא התעשרותו של המוכר, עשוי להצדיק פנייה לתמורה החוזית הגבוהה שנתקבלה בפועל.

לשיטתה, פירוש המונח שווי צריך להעשות "באופן המשקף את הפעילות הכלכלית לאשורה" (דהיינו, לפי אותו עיקרון שכינינו "עיקרון מסוי העסקה האמיתית"): "התכלית החקיקתית אותה הדגישה הפסיקה כתכלית העומדת ביסוד הוראה זו היא הרחבת 'רשת המס' ומניעת היתחמקות מתשלומו תוך ניצול מצב חוקי הרואה בתמורה המוסכמת חזות הכול. ... גישה זו מניחה כהנחת מוצא כי בדרך כלל יעלה שווי השוק על סכום התמורה המוסכמת ומתוך כך נתפס חישוב המס על בסיס התמורה המוסכמת כחריג. ... אלא שבמקרים מסוימים עשויה ההידרשות לתמורה המוסכמת ולא לשווי השוק להוביל לערכי שווי גבוהים יותר לצורך חישוב המס. ... במקרים כאלה יהא זה מטבע הדברים מנהל מס שבח ולא הנישום הצד המעוניין לקבוע את שווי המכירה על פי התמורה המוסכמת. על כן, נראה כי נכון יותר לפרש את המונח 'שווי' שבסעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין על פי תכלית כללית ורחבה יותר. תכלית זו, העוברת כחוט השני בין הוראות דיני המס כולן, חותרת להטלת מס אמת על עיסקאות באופן המשקף את הפעילות הכלכלית לאשורה." (סעיף 9 לחוות דעתה) בספרו האמור, פרופ' הדרי דן ב"זהות המושגים לצורך מס רכישה ומס שבח" ומסביר: "בחינה של הוראות מס הרכישה מלמדת, כי למרות השוני הבסיסי בינו לבין מס השבח הוא זהה ברוב מרכיביו להגדרות המשפטיות בחוק מסוי מקרקעין. לפיכך מונחים כ'זכות מקרקעין', 'מכירה', 'פעולה באיגוד', 'שווי של זכות פלונית', כפי שפורשו בפסיקה נגזרים מן ההוראות החלות לענין חוק מסוי מקרקעין, ולהיפך. פעמים רבות, אגב דיון בנושא החבות במס רכישה, נקבעו הילכות חשובות לעניין החבות במס שבח והובהרו מושגים מרכזיים בחוק זה. ... קביעתו של 'שווי' לדוגמה, המוגדר בסעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין... זהה הן לגבי קביעת השבח למוכר והן לגבי קביעת מס הרכישה לקונה. יתר על-כן, במקרים מסוימים ניתן להסתמך על השווי שנקבע בעבר לצורך אחד המיסים כדי לקבוע את השווי לצורך המס האחר, בתנאי שהשווי נקבע למועד שהנו רלוואנטי גם לצורך המס האחר." (כרך ד, 36-33; קו ההדגשה אינו במקור) נמצא איפוא כי לצורך הגשמת התכלית הכפולה של מסוי העסקה האמיתית ומניעת היתחמקות ממס, יש ליישם את חלופת התמורה החוזית (בהיעדר יחסים מיוחדים המשפיעים על מחיר העסקה) גם כאשר היא גבוהה משווי השוק וגם לצורך הטלת מס רכישה.

...

סוף דבר לאור המקובץ, מס רכישה יוטל על העוררות בהתאם למסקנות אלו: (1) נרכשו אך ורק זכויות במקרקעין ולא נכסים אחרים כלשהם.

כפי שקובע כבוד היו"ר יש לחפש האם בתמורה נרכשו זכויות שאינן זכויות במקרקעין ואם לא יימצאו כאלה תיוולד המסקנה שכל התמורה משוייכת לזכות במקרקעין שנרכשה.

לטעמי גישתו של כבוד יו"ר מביאה למסקנה חד משמעית כי בכל מקרה בו התמורה הנקובה עולה על שווי השוק, יש לקבל אותה לצורך מס הרכישה.