בקשה לדיון נוסף בעניין מיסוי רווחים ראויים לחלוקה בחברה זרה

קרי, מניעת מצב שבו במכירת מניות החברה יוטל מס נוסף על ריווחי החברה שמוסו בעבר; השנייה, יצירת "אדישות מיסויית" ביחס להחלטת הנישום האם לחלק את ריווחי החברה כדיבידנד טרם מכירת המניות, אם לאו (ראו: עניין ז'ורבין, פסקה 17; עניין פגי, פסקה 4; ע"א 10800/06 סלמן נ' פקיד שומה טבריה, פסקה 30 (13.7.2011) (להלן: עניין סלמן); ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' סיוון, פ"ד נט(4) 588, 607-606 (2005) (להלן: עניין סיוון); ע"א 8500/10 פרל נ' פקיד שומה 1 ירושלים, פסקה 23 (10.9.2012)).

לטענת המשיבה, ההפניה המדויקת לסעיפים 125 ו-126(ב) לפקודה "נשתרבבה" אליה ברגע האחרון במהלך דיונים בועדת הכספים של הכנסת, מבלי שהמשתתפים בדיונים נתנו את דעתם לשינוי, ואין בה כדי למנוע בנסיבות העניין החלת ההסדר הקבוע בסעיף 94ב גם על רווחיה הראויים לחלוקה של חברה זרה.

בעניינינו, אין מדובר בדבר חקיקה בו חסר פיתרון לבעיה מסוימת, מסוי רווחים ראויים לחלוקה המתקבלים מחברה זרה, כי אם בדבר חקיקה שבו פיתרון לבעיה שאינו נושא חן בעיני המשיבה.

שנית, כפי שהדגיש בית המשפט המחוזי, הסעיף מבקש ליצור "אדישות מיסויית" ולמנוע הטייה בלתי רצויה אצל בעלי המניות ביחס להחלטה האם לחלק את ריווחי החברה כדיבידנד, טרם מכירת המניות, אם לאו (עניין סלמן, פסקה 30; עניין סיוון, 606-605; עניין ז'ורבין, פסקה 17).

...

מאחר שרווחים ראויים לחלוקה נקבעים בהתאם לחלופה הנמוכה, המסקנה היא כי לא היו למשיבה רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות דלק ארה"ב. עוד טען פקיד השומה, בניגוד לטענת המשיבה, כי מטרתו של סעיף 94ב היא השגת ניטרליות בין מכירת מניות לבין משיכת דיבידנד, ולא ניטרליות במובן זה שרווחים שהופקו ומוסו מחוץ לישראל, דינם לכל דבר ועניין כדין רווחים שהופקו ומוסו בישראל.

בכל מקרה, העמדה לפיה המחוקק "אינו עושה מלאכת מחשבת" בחקיקת דיני המס לעומת דינים אחרים, תוך פסיחה על לשון החוק, איננה מקובלת עלי (עניין חצור, עמ' 78-77).

סוף דבר, אציע לחבריי כי הערעור יתקבל וכי המשיבה תישא בהוצאות פקיד השומה בסך של 40,000 ש"ח. השופטת ע' ברון: אני שותפה לדעת חברי, השופט ד' מינץ, כי הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה עניינו במיסוי מדינתי ונועד למשק הישראלי ולא למשק חוץ-ישראלי.

והתוצאה היא, שדין הערעור להתקבל.

בכך ביקש המחוקק למנוע מסוי יתר של הנישום, לצמצם את הפער בין המס הכולל המוטל על חברה ובעלי מניותיה לבין המס המוטל על יחיד המפיק במישרין את אותה הכנסה, ולהבטיח אדישות מיסויית בנוגע לשאלה אם לחלק דיבידנד (ע"א 7566/13 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' ז'ורבין, פסקה 15 והאסמכתאות שם (22.6.2015) (להלן: עניין ז'ורבין); עניין פגי, פסקה 4 והאסמכתאות שם; [יוסף אדרעי ויורם עדן "פרושו של סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] בתקופת אינפלאציה"]מחקרי משפט ו 77-76 (1988); יובל נבות "אבני נגף בחישוב 'רווחים ראויים לחלוקה'" מיסים יז/5, 39 (2003) (להלן: נבות)).

בהתאם לכך תוקן גם סעיף 94ב לפקודה, ונוסף לו סעיף 94ב(א1), שהרחיב את ההסדר לגבי מסוי רווחים ראויים לחלוקה גם על מניות של חברות הנסחרות בבורסה (להרחבה בנוגע לתיקון 147 ובטול ההבחנה בין רווח הון של מניות הנסחרות בבורסה לרווח הון חוץ-בורסאי, ראו בעיניין ריזמן בפסקות 25-22 לפסק דינו של השופט שטיין).

ספק איפוא עד כמה גישת המערער מגשימה את תכליתו של הסעיף (וראו בדומה אצל נבות, המציין כי אי-החלת שיעור המס המופחת לפי חוק העידוד על רווחים ראויים לחלוקה, אינה מתיישבת עם תכליתו של סעיף 94ב, ואף לא עם המלצות הועדה לרפורמה במס הכנסה (2002) ("ועדת רבינוביץ") ועם הצעת החוק שגובשה בעקבות דו"ח הועדה הציבורית לרפורמה במס הכנסה (2000) ("ועדת בן בסט") (נבות, ה"ש 2); וראו והשוו גם לאלקינס בעמ' 384-382, הסבור כי העיקרון המנחה הוא שהשגת התכלית החקיקתית של סעיף 94ב דורשת השוואה של סכום המס החל על רכיב הרר"ל עם סכום המס שהיה מוטל אילו חולקו הרווחים כדיבידנדים (יוער כי דבריו מופיעים בהקשר של היתחשבות בזיכויים ממס, כחלק מדיון בדוגמה של חברה המוכרת מניה של חברה זרה)).

...

סוף דבר המשיבים מכרו מניות של חברה הזכאית להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון.

שילוב הוראות חוק העידוד וסעיף 94ב לפקודה מוביל אפוא למסקנה כי בגין רכיב הרווחים הראויים לחלוקה, על המשיבים לשלם מס בשיעור של 15%.

כך קבע בית המשפט המחוזי, ואין בטענות שהעלה המערער בערעור דנן כדי להצדיק התערבות בקביעה זו. אי לכך, הערעור נדחה.

מאחר שהנטל על המערערים להוכיח כי התמורה הנקובה בהסכם משקפת תמורה ראויה עבור המניות, כמו גם להסביר את הפער בין תמורה זו ובין שווי השוק של הנכס בהתאם להערכת השמאי, המסקנה המתבקשת הנה כי תשלום הדיבידנד מהוה חלק מהתמורה בגין מכירת מניות החברה.

הכלל הגדול הוא, לטעמי, כי פטור או הקלה שבדין אינם מאבדים כוחם ואינם מפסיקים תחולתם לגבי פלוני, אך ורק בשל כך שהנוגע בדבר מבקש לחסות תחת כנפיהם כדי לא לשלם מס. אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין הפוטרת ממס או המקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהוא שלא כדין כדי להכנס לתחומי פטור או הקלה שלא נועדו לו ( סעיף 10 לפסק הדין) .

אילמלא חלוקת הדיבידנד, אשר חייב בשיעור מס של 25%, התמורה בגין המכירה הייתה מתפצלת באופן לנארי, כך שרווח ההון אשר נוצר למערערים משנת 1976, מועד רכישת מניות החברה, ועד שנת 2003 היה ממוסה בשיעור מס שולי החל על המערערים, ואילו רווח ההון, אשר נוצר משנת 2003 ועד שנת 2007, מועד עסקת מכר המניות, היה ממוסה בשיעור מס מוגבל של 25%.

פסד דינו של כב' השופט ביין והיחיד שדן בסעיף 108 הנ"ל. בעיניין סולל בונה הגיע בית המשפט למסקנה: "אינני סבור שניתן לראות במערערות נאמן, מיופה כוח, או מורשה של החברות הזרות במובן סעיף 108 לפקודת מס הכנסה, שכן לא הובאה כל ראיה בכיוון. רוב הציוד של החברות הזרות נרכש בחו"ל על-ידי מרכזי רכישה ולא הובאה כל ראיה על פעולות הנעשות על-ידי המערערות עבור החברות הזרות. אין גם לראות במערערות "מנהל", שכן העובדות שהוכחו אינן מצביעות על פעולת ניהול הנעשית על-ידי המערערות".

מהפרוטוקולים של הדיונים בפני פקיד השומה עולה כי היתקיימו שני דיונים: הראשון ביום 21/2/12 (מע/2) וזה לשונו בהתייחס לתושבות החוץ: "לגבי בעלי המניות. תושבי חוץ - הוציא דרישה לנתונים ואעביר לחיים לטפול" דיון נוסף נערך ביום 22/4/12 (מע/3) וזה לשונו בהתייחס לתושבות החוץ: "תחנת דלק – 3 בעלים אחד נפטר והוריש ל 3 בנות תושבות חוץ" הינה כי כן יש ממש בטענת המערערים שלא נערך כל דיון בעיניין חיוב המערערים בשומת תושבות החוץ מכח סעיף 108 לפקודה.

...

אשר על כן, יהיה זה נכון וצודק, לשם גביית מס אמת, כי אעשה שימוש בסמכות המסורה לי בסעיף 156 לפקודה ובתקנה 11 לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט-1978, ולהחזיר את הדין למשיב על מנת שידון בטענותיו של המערער בכל הקשור והמתייחס לשומת תושבי החוץ (שכאמור, אני סבור שיש להפרידה משומת המערערים ככל שהיא נוגעת לחלקם במניות החברה), תוך מתן הדעת לשאלת היקף תחולתו של סעיף 108 לפקודה, וסוגיית ייפוי הכוח כאמור לעיל.

לסיכום התוצאה היא שעל המערערים חלה חובה לשלם בגין התמורה שהשתלמה להם באופן ישיר בגין מכירת המניות, והתמורה שהשתלמה להם כדיבידנד, מס רווח הון בהתאם לשיעורי המס הקבועים בסעיף 91(ב1) לפקודה.

לפיכך המערערים ישלמו למשיב שכר טרחת עורך דין והוצאות בסך של 7,500 ₪.

זוהי בקשה לקיים דיון נוסף על פסק דינו של בית משפט זה (המשנה לנשיאה ח' מלצר והשופטים ע' ברון וד' מינץ) מיום 26.1.2020 בע"א 8511/18 אשר קיבל את עירעורו של המשיב, פקיד שומה נתניה, וקבע כי הסדר המיסוי שקבוע בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), המאפשר למסות "רווחים ראויים לחלוקה" שנותרו בקופת החברה בעת מכירת מניותיה בשיעור מס של דיבידנד, אינו חל כאשר מדובר במניות של חברה זרה המוחזקות בידי חברה ישראלית, כבמקרה דנן.

נימוק נוסף נבע מהפנייתו של סעיף 94ב לסעיף 126(ב) לפקודה הקובע את שיעור המס המוטל על דיבידנד המתקבל מחבר-בני-אדם "החייב במס חברות", ואשר אינו חל בעיניינן של חברות זרות או בדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל.

...

לאחר עיון בפסק הדין, בבקשה לקיום דיון נוסף ובתגובה לה, הגעתי לכלל מסקנה כי דין הבקשה להידחות.

שנית, אף אם שגה בית המשפט בקובעו כי לשון הסעיף אינה "סובלת" את פרשנות המבקשת – ואינני מביעה דעה בענין זה – אין בכך כדי להוביל למסקנה כי יש לקיים דיון נוסף בפסק הדין (דנ"א 7161/17 שני נ' שליידר, פסקה 21 (4.2.2018)).

אשר על כן הבקשה נדחית.

בשנים 2007-2009 פעל הנאשם באמצעות חברה זרה שבבעלותו, עם הנאשמים 2, 3, יניב אדם וי.ל. (להלן: "השותפים") במסגרת פעילות משותפת מכוחה הייתה לנאשם זכות לשותפות בריווחי הפעילות (להלן: "השותפות"), לצורך מתן שירותי ייעוץ בטחוני ועוד עבור משרד ההגנה בגיאורגיה (להלן: "הפעילות בגאורגיה").

ריווחי השותפות חולקו לשותפים, ובכלל זה לנאשם, באמצעות העברת כספים מחשבונות החברות ובאמצעות העברות מחשבונות השותפים וחברותיהם הפרטיות לבין עצמם.

בנוסף, הנאשם לא הצהיר בדו"חות השנתיים שהגיש לפקיד שומה לשנים 2008-2009 על אחזקותיו בארטיסטי ועל נכסיו בחו"ל. לו היה הנאשם מדווח כיאות על כך, היו רשויות המס נידרשות להשלכות המס הנובעות מכך ובכלל זה – בחינת מסוי הכנסותיה של ארטיסטי בישראל בהיקפים המפורטים לעיל והכנסות הנאשם הנובעות מכך.

דיון והכרעה הצדדים הציגו בפני בית המשפט הסדר טיעון הכולל הסכמות לענין העונש, ופרטו את נימוקיהם לאימוץ עתירתם.

על בית המשפט לבחון הסדרי טיעון בהתאם לגישת האיזון הראוי, הקובעת כי יש לבחון אם בהסדר היתקיים איזון "בין טובת ההנאה הצומחת לנאשם מהסדר טיעון לעניין העונש, לבין אינטרס הציבור כפי שהוא בא לידי ביטוי בעונש שבית המשפט גוזר" (ע"פ 1958/98 פלוני נ' מדינת ישראל, פ"ד נז(1) 577, 606 (2002)).

במקרה זה, טיעון ההגנה לגבי מצבו הכלכלי הקשה של הנאשם לא נתמך בראיה, ובנוסף – הבקשה אינה מבססת את אחד המקרים החריגים והמיוחדים בהם בית המשפט יעתר לה. לפיכך, על הנאשם לבצע את עבודות השירות בהתאם לתנאים שיקבע הממונה על עבודות השירות במקום עבודת השירות.

...

בהתחשב בכל האמור לעיל, אני מוצא את ההסדר מאוזן, ובוודאי שאינו בגדר חריג המצדיק סטיה ממנו.

לפיכך, החלטתי לאמץ את הסדר הטיעון בין הצדדים ולהטיל על הנאשם את העונשים הבאים: מאסר למשך 9 חודשים, אשר ירוצה בעבודות שרות בהתאם לחוות דעת הממונה.

בהתחשב בתקופת עבודות השרות הממושכת שהוטלה על הנאשם, אני סבור כי ניתן לשקול בחיוב להיעתר לבקשה שכזו ככל שתבוסס בראיות מתאימות לצרכי פרנסה.