העוררת, שאינה החוכרת המקורית, חתמה עם רמ"י על הסכם חכירה חדש במסגרתו מימשה את האופציה שהוענקה לחוכרות המקוריות בהסכם החכירה שנחתם בשנת 1967, לאחר חקיקת חוק מסוי מקרקעין.
משמע, כי בסופו של יום אין לפנינו חכירה לתקופה המינימאלית הנדרשת על מנת להחשב "זכות במקרקעין", שהרי חכירה לתקופה זו בוטלה, ויש לפיכך להחזיר את מס הרכישה.
הדגש שהושם בפס"ד איירפורט סיטי על זהות החוכרים (יד ראשונה או יד שניה) ועל מועד חתימת הסכם החכירה המקורי, מיתעלם מהעובדה כי בפס"ד בענין עריית תל אביב דן בית המשפט ארוכות בנושא שיטת המיסוי הדו שלבית וקבע עקרונית כי לא ניתן להשתמש בה מאחר והיא אינה משתמעת מלשון החוק וכרוכה בקשיים מושגיים ומעשיים ורק כסיבה משנית ציין את מועד חתימת חוזה החכירה המקורי טרם חקיקתו של חוק מסוי מקרקעין.
...
"
"37. סיכומו של דבר, שעל פי חוזה החכירה המקורי, לרשות החוכרים עמדה הזכות להאריך את תקופת החכירה ב-49 שנים נוספות. אילו היו החוכרים מממשים את זכות האופציה כלשונה, בהתאם לייעוד המקרקעין המקורי ולזכויות הבניה בהיקפן המקורי, ובמנותק מהמבצע שיזמה העירייה, לא היה מקום לטעון כי יש לחייבם ברכישת זכות שלא היתה בידיהם מלכתחילה. אין בתנאי חוזי חידוש החכירה כדי ללמד על כריתת עיסקה חדשה, המנותקת מהסכם החכירה המקורי, ואשר בגינה יש לחייב את הצדדים בתשלום מס בגין מלוא התמורה, הגם שתנאי חוזה החידוש אינם זהים לתנאי חוזה החכירה המקורי. זאת, באשר הזכות לחדש את תקופת החכירה היתה נתונה בידי החוכרים מכוח הסכם החכירה המקורי.
אני סבורה כי המוכר מוכר את מלוא הזכויות שיש לו בנכס ואינו מותיר בידיו זכויות נוספות שלא עוברות לרוכש ולפיכך אין נפקות לשאלה האם מדובר בחוכר יד ראשונה או חוכר יד שניה, שכן החוכר שואב את זכויותיו מחוזה החכירה המקורי הכולל את הזכויות לאופציה והוא נכנס בנעליו של החוכר המקורי לכל דבר וענין.
"מנהל מיסוי מקרקעין דוגל בערעורו בהחלת מודל מיסוי דו-שלבי, על פיו מיסוי תקופת האופציה יותלה עד למועד מימושה. למרות שניתן להצביע על יתרונות בשיטת המיסוי הדו-שלבית, הרי שהיא אינה משתמעת מנוסחו דהיום של החוק, היא מעוררת קשיים במישור המושגי והמעשי."
לאור כל האמור לעיל, אני סבורה כי יש לקבל את הערר ולבטל את מס הרכישה במקרה הנדון.
