אי ניכוי ריבית והצמדה מהלוואה

ראשית לכל, תנאי הוא הקבוע בסעיף 17(1)(א) לפקודה, ולפיו תשלומי הצמדה וריבית על הלוואה יוכרו כהוצאה בייצור ההכנסה "אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששמש בהשגת ההכנסה". תנאי זה לא נתקיים בעניינינו, והרי ידענו כי חובו של המעביד לרשויות המס אינו "הון ששמש בהשגת ההכנסה". על ענייננו, כך דומה, תחול הלכת פלזנשטיין (לעיל), בין במישרין בין על דרך ההקש: מוסכם כי מס שחייב נישום לרשויות המס אין הוא בן-ניכוי, בהיותו הוצאה שלאחר ייצור ההכנסה.

הפרת חובה ראשונית זו - בין אם בדרך של אי ניכוי סכומי המס במקור ובין אם בדרך של אי העברת סכומי מס שנוכו, לרשויות המס - מצמיחה חבות מישנית משולשת: האחת מצויה במישור האזרחי ולפיה חב המעביד בתשלום חוב המס בצרוף הפרישי הצמדה וריבית, כאמור בסעיפים 167 ו- 187 לפקודה; השנייה נושאת אופי הרתעתי-מנהלי ולפיה מוטלים על המעביד קנסות, כאמור בחוק המסים (קנס פיגורים) וסעיף 191א לפקודה; ולשלישית אופי פלילי - עונשי כאמור בסעיפים 218 ו219- לפקודה.

...

בעוברנו עתה לכשל השני, הבו נשאל: האם מודל של כשל ראשון יתפוש גם בכשל שני? האם מסקנה שהיסקנו באירוע של ניכוי ואי-העברה תתפוש גם במקום בו לא ניכה מעביד משכר עובדיו - אף שחייב היה לנכות - וממילא לא ניכה מהכנסותיו בשנות המס הרלוונטיות אותם סכומי-כסף (שלא ניכה מהכנסת העבודה של עובדיו)? לשון אחר: להבדיל ממודל של כשל ראשון, מה הדין במקום שהמעביד לא נהנה מניכויים (שלא עשה) על-פי ערכם בשעתם? האם גם במקום זה ניתן לומר - כטענת המדינה - כי אין מעביד זכאי לניכוי הפרשי ההצמדה והריבית? או שמא נאמר - כטענת הד הקריות - כי זכאי הוא לניכוי הפרשי ההצמדה והריבית, ולוּ משום שלא נהנה מניכוי (שלא עשה) על-פי ערכו בשעה שהיה עליו לעשות אותו ניכוי? התלבטתי בשאלה זו לא מעט ודעתי נעה כמטוטלת אנֶה ואנָה.

אשר לאירוע השני, בו לא ניכתה המשיבה מס במקור על מרכיבים מסויימים של השכר ששילמה לעובדיה (וממילא לא העבירה כל תשלום לרשויות המס בגין מרכיבים אלה): החלטנו - בדעת רוב של השופטים מ' חשין וא' גולדברג, נגד דעתו החולקת של הנשיא א' ברק - כי אם תיפתח השומה, לא יוכרו הפרשי ההצמדה והריבית בסך 32,993 ש"ח כהוצאה בדו"ח שהגישה המשיבה לשנת המס 1984.

ואילו אם לא תיפתח השומה, החלטנו - בדעת רוב של הנשיא א' ברק והשופט א' גולדברג, נגד דעתו החולקת של השופט מ' חשין - כי הפרשי ההצמדה והריבית בסך 32,993 ש"ח יוכרו כהוצאה בדו"ח שהגישה המשיבה לשנת המס 1984.

לא מצאנו לנכון להחיל את החלטתנו על הדו"ח לשנת 1985, שעניינו הספציפי לא עלה לפנינו להכרעה.

הסכום הנוסף שנוכה אינו אלא כדבריו "סכום שנוצר כתוצאה מכך שבימ"ש הנכבד קמא לא עצר את מירוץ ריבית הפיגורים שהבנק ממשיך לחייב את המערער [יצחק] לאחר מועד צו הכנוס". בהקשר זה מתח יצחק ביקורת על אופן היתנהלותו של הנאמן בציינו כי הנאמן "השתלט" על דמי השכירות שנגבו משוכרי הנכסים בחולון ובחר להפקידם בחשבונו תחת העברתם לבנק ומניעת צבירה של ריבית פיגורים.

ההצמדה והריבית על ההלוואה (עלויות ההלוואה); שיערוך קרן החוב לעירייה; סכום התשלום עבור פינוי הדיירים המוגנים מן הנכסים בחולון; הוראת הנכוי.

...

סבורני כי ביחס לקביעות אלו, נתפס בית המשפט המחוזי לכלל שגגה.

בכל הנוגע לסכומים שאליהם התייחסה בקשת הקיזוז, נטען כי לא הובאו בפני בית המשפט המחוזי ראיות בדבר גובה סכומי השכירות ששולמו ליצחק על ידי שוכרי הנכסים בחולון ועל כן אין מנוס מן המסקנה כי קביעות בית המשפט בנושא זה שגויות ולא מבוססות.

סוף דבר ניתן, אפוא, לסכם את הדברים באופן הבא: ההחלטה מיום 23.7.2018 מבוטלת; ההחלטה מיום 11.11.2019 בעניין תביעת החוב של יצחק עומדת בעינה בכל הנוגע לרכיבי קרן ההלוואה שנטל יצחק מהבנק ולקרן החוב ששילם לעירייה בגין חובותיו של אלי.

לעניין עתירת המשיב בכתב התביעה לחיובה בתשלום ריבית בסך של 75,036 ₪ טוענת המבקשת כי מדובר בתנאי מקפח בחוזה אחיד אשר אינו עומד בחוק פסיקת ריבית והצמדה ובחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות כאשר דרישה זו לא נכללה בהסכם מחודש ספטמבר 2015.

בסיכומיו טען ב"כ המשיב כי הוא מסכים למתן רשות להיתגונן למבקשת ביחס לרכיב הריבית והקיזוזים הנטענים למעט, הקזוז בסך של 26,384 ₪ בגין התקנת לוח חשמל חדש במנוף, אשר אין לו זכר בהסכם אשר המחלוקת הוגדרה במסגרתו כנוגעת אך למועדי תשלום והצורך בווסתי מהירות בלבד.

לפיכך, טוען המשיב כי המבקשת קזזה ללא הצדקה סך של 33,005 ₪ וכי יש ליתן פסק דין חלקי נוסף בגין סכום זה לגביו אין למבקשת הגנה.

...

נטען בבקשה כי המבקשת הזמינה מנוף עגורן חדש של חב' SHTAL כולל בקרי מהירות תמורת הסך של 160,000 ₪ +מע"מ, וכי בסופו של דבר סופק מנוף ישן אשר לא הוזמן על ידה וללא ארון חשמל עליו ניתן להתקין בקרי מהירות.

לאחר שעיינתי בכתבי הטענות ובמסמכים שצורפו ולאחר ששמעתי חקירת המצהיר בפני ושקלתי טענות הצדדים בסיכומים, סבורני כי יש ליתן למבקשת רשות להתגונן אף ביחס לקיזוז בעבור התקנת לוח החשמל.

במהלך החקירה טען ב"כ המשיב כי הועבר ע"י המשיב אישור משרד העבודה והציג מסמך למצהיר ואולם, לאור תשובת המצהיר כי כלל אינו מכיר את המסמך אף לא הוגש מסמך זה. סבורני כי מחלוקת זו בין הצדדים ביחס לצורך בהתקנת לוח החשמל, מקום בו לא ניתן היה להתקין בקרי מהירות, והצורך בהתקנתם של בקרי המהירות על מנת לקבל אישור משרד העבודה לתקינות המנוף, הינה שאלה עובדתית שיש לבררה בראיות.

סעיף 5א' לפסה"ד המשלים קבע כי: "א. יחושבו דמי השכירות המגיעים ליורו-מאני לתקופה שממועד חתימת הסכם העקרונות (28.12.06) ובפועל מחודש ינואר 2007, ועד למסירת החזקה במקרקעין לכונסי הנכסים (4.6.13). החישוב ייעשה על פי הסכומים שקיזזה סונול מהתשלום החודשי ליורו-מאני בשל אותה הלוואה/הקדמת תשלום דמי השכירות או שחבה סונול כדמי שכירות אותם לא שילמה ליורו-מאני. דמי השכירות שלא הועברו ליורו-מאני כאמור עד למועד מסירת המקרקעין לכונסי הנכסים, יישאו הפרישי הצמדה וריבית כדין ממועד ביצוע הקזוז/אי התשלום עד לתאריך 31.12.17. הנתונים לבצוע חישוב דמי השכירות שקיזזה או לא שילמה סונול מהם יש לבצע חשבון כאמור יילקחו מנספחי תצהירו של מר רמי אביבי שצורף כחלק מראיות יורו-מאני (כרטסת סונול ואח'), ומכל מיסמך אחר שצורף לחומר הראיות בכללו ומעיד על שיעור הקזוז ושיעור אי תשלום דמי השכירות ליורו-מאני מסונול". לגישת יורומאני, וכפי שציינה בפני רוה"ח (ס' 1.10 לחווה"ד), מגיע לה הסכום המפורט באופציה א' בסך של 19,433,214 ₪ המתייחסת בין היתר למלוא דמי השכירות מ-1.1.2007 , בעוד שלפרשנות לוי (ס' 1.11 לחווה"ד), יש לערוך את החשבון לפי כרטסת יורומאני וסונול ואין להיתעלם מהקדמת דמי שכירות ששולמו ליורו מאני בסך 3.8 מיליון ₪ כבר בשנת 2003.

...

אקדים מסקנה לניתוח ואציין כבר עתה כי לטעמי, וכפי שקבעתי בהחלטה, חלה בנסיבות אופציה א' המחייבת לשלם ליורומאני את מלוא דמי השכירות המגיעים מסונול מיום חתימת הסכם העקרונות ועד להעברת תחנת הדלק ללוי בתאריך 31.12.2017.

המסקנה הינה, כי על יורומאני לשלם ללוי הסך של 1,561,499.89 ₪ (ללא המע"מ אותו יש להניח ניכתה לוי כעוסק מורשה), בניכוי הסך אותו שילמה סונול ללוי בסך 150,000 ₪ (ללא המע"מ) כשלשני הסכומים יש לצרף הפרשי הצמדה וריבית כדין מיום תשלומם של סכומים אלה ועד למועד התשלום בפועל.

סוף דבר מעבר לסכומים דלעיל, לא מצאתי כי יש לחייב בסכומים נוספים שאינם מהווים חלק מהראיות החדשות אותן התיר להגיש כב' ביהמ"ש העליון כחלק מהדיון שהוחזר לבימ"ש דנא או להתייחס לנושאים נוספים שהעלתה לוי.

(ד) (1) בסעיף זה - "יחידת עבודה" - (1) מבנה שמשך בנייתו עולה על שנה כולל מרכיביו שמשך ביצועם כאמור ולרבות עבודות כאמור בפיסקה (2) המהוות חלק ממנו, ואם הוא נכס הון - כשטרם החל לשמש בייצור הכנסה במחצית הראשונה של שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, והכל בין שההכנסה ממכירתו היא הכנסה לפי סעיף 2(1) ובין שהיא ריווח הון או שבח; (2) עבודות חפירה, ביוב, סלילת כבישים או דרכים, ועבודות עפר - שמשך ביצועם עולה על שנה; "הוצאות ריבית" - ריבית והפרשי הצמדה המותרים בנכוי על פי סעיף 17 וכן ריבית והפרשי הצמדה בשל הון ששמש לבנייה או לרכישה של נכס הון, בנכוי הכנסה מריבית והפרשי הצמדה על הלוואות שניתנו למוסד כספי, למדינה, לרשות מקומית, לחברה ממשלתית, לחברת בת ממשלתית, או לאדם אחר שקבע שר האוצר; "הכנסות אחרות" - הכנסות שלא מאחד מאלה: (1) מכירת יחידת עבודה; (2) מכירת קרקע; (3) ריבית והפרשי הצמדה על הלוואות שניתנו למוסד כספי, למדינה, לרשות מקומית, לחברה ממשלתית, לחברת בת ממשלתית, או לאדם אחר שקבע שר האוצר; (4).

כלומר, דן בניכויים שלא ניתנים לבצוע על פי סעיף 17.

...

אני סבור שקשירת ה"הטבה", כביכול, בסעיף 8א, עם סעיף 18(ד) - אינה נאה.

לסיכום, רצוי, וכאמור ניתן, להגביל את תחולת סעיף 18(ד)(2)(ב) רק לאותם מקרים בהם לא הוכח ייחוסן של הוצאות הריבית ליחידות העבודה השונות שמבצע קבלן.

לעניין זה מקובלת עלי גישתו של בית המשפט המחוזי ומטעמיו, שסעיף 18 לפקודה מסייג את סעיף 17 לפקודה ואינו מוסיף עליו; לדידי אין בית המשפט חופשי, במקרה שלפנינו - על דרך של פרשנות - לסייג את האמור בסעיף 18(ד)(2) רק משום שלפנינו, לכאורה, "מקרה קשה" שבו הוסכם גם על המשיב שהמערערת יכלה להוכיח קיום ייחוס ספציפי של הריבית ליחידות העבודה; אמרתי "מקרה קשה" רק לכאורה, משום שהנורמה נשוא סעיף 18(ד)(2) אינה פועלת, בהכרח, לרעת הנישום ופעמים תפעל גם לטובתו.