אחריות מנהל על עבירות מס לפי סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף

] המבקש הועמד לדין בבית משפט השלום בחיפה בגין שלוש עבירות של הגשת דו"חות הכוללים ידיעה לא נכונה או לא מדויקת בלא הסבר סביר, לפי סעיף 117(א)(3) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף); 19 עבירות של אי הגשת דו"חות במועד, לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מס ערך מוסף; 17 עבירות של ניכוי מס תשומות מבלי שיש לגביו מיסמך כאמור בסעיף 38 לחוק, עבירה לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף; באחריות מנהל לבצוע העבירות הללו, לפי סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף; 19 עבירות של אי העברה במועד של מס שנוכה, לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: פקודת מס הכנסה); שלוש עבירות של אי הגשת דו"ח במועד, לפי סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה; ואחריות מנהל לבצוע העבירות לפי פקודת מס הכנסה, לפי סעיף 224א לפקודת מס הכנסה.

...

עוד צוין כי דין טענתו של המבקש כי הגשת כתבי האישום נגדו מהווים "אכיפה בררנית", לאור העובדה כי כנגד שותפו, עלי ואסף (להלן: ואסף), הוגש כתב אישום אחד בלבד, להידחות.

מעבר לדרוש יוער, כי אף לגופו של עניין, דין הבקשה להדחות.

מכל מקום, אין בידי לקבל כי המשיבים נקטו "באכיפה בררנית" כלפי המבקש.

אשר על כן, בקשת רשות הערעור נדחית.

בית משפט השלום קבע כי המבקש, מנהל ופקיד אחראי בחברה שהקים, ביצע 11 עבירות של מסירת דוחות כוזבים בכוונה להיתחמק מתשלום מס (סכום קרן של 610,514 ₪; להלן עבירות המע"מ), והרשיע את המבקש על פי הודאתו בתיק נוסף (שאוחד), בו הואשם בעשרים וחמש עבירות נוספות של אי העברה במועד של מס שנוכה משכר עובדים וקבלני משנה (סכום קרן של 464,895 ₪; להלן עבירות מס הכנסה).

נדחתה גם טענת הגנה לפי סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975.

...

לאחר העיון אין בידי להיעתר לבקשה.

אכן, מבחינות מסוימות ניסה המבקש לתקן את מעשיו, אך ברי כי העבירות נעברו וברורה גם מדיניות הענישה בהן; וסוף דבר, הבקשה אינה באה בגדרי המקרים החריגים בהם ניתנת רשות ערעור בגלגול שלישי, ועל כן אין בידי להיעתר לה. בנסיבות לוח הזמנים - ובהתחשב בהסכמת המשיבה לעיכוב ביצוע עד להכרעה בבקשה - יתייצב המבקש לריצוי העונש במזכירות מדור ערעורים של בית המשפט המחוזי בחיפה ביום 10.5.09 עד השעה 10:00.

ערכן הכולל של החשבוניות עומד על קרוב ל-10 מיליון ש"ח, וסך המס הגלום בהן עומד על כ-1.3 מיליון ש"ח. בגין מעשים אלו יוחסו למבקש שורת עבירות מס בנסיבות מחמירות לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: החוק) ושורת עבירות מס לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה).

בבקשתו, טוען המבקש שורה ארוכה של טענות אשר במרכזן שאלת היסוד הנפשי הדרוש לצורך הרשעה בבצוע עבירות לפי סעיפים 119 לחוק ו-224א לפקודה, המטילים אחריות על "מנהל פעיל" בחברה בגין עבירות מס שבוצעו לפי החוק והפקודה על ידי החברה; וכן כלפי האופן שבו הסדר זה יושם על ידי הערכאות הקודמות.

כך למשל, בעיניין מקלדה (ע"פ 4946/07 מקלדה נ' מדינת ישראל (19.2.2009)) צוין כי עבירה לפי סעיף 119 לחוק היא עבירת "אחריות קפידה" אשר ככלל לא נידרשת לגביה הוכחת יסוד נפשי לשם הרשעה.

זאת ועוד, אחריותם של נושאי משרה לפי סעיפים 119 לחוק ו-224א לפקודה בגין עבירות אשר בוצעו בחברות הנתונות לשליטתם נועדה לתמרץ אותם לנקוט באמצעי פקוח על מנת למנוע את ביצוע העבירות על ידי עובדיהם (עניין מקלדה, בפיסקה 19).

...

בקשת רשות ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (השופטים י' שפסר, ש' בורנשטיין ו-ד' עטר) בעפ"ג 23295-12-17 מיום 9.7.2019 בגדרו נדחה ערעורו של המבקש על הכרעת דינו וגזר דינו של בית משפט השלום ברמלה (השופט ה' אבו שחאדה) בת"פ 45449-05-12 מיום 7.6.2017 ומיום 2.11.2017, בהתאמה.

דין הבקשה להידחות.

אשר על כן, הבקשה נדחית.

לגבי נידאל - סעיף 117(ב1) לחוק מע"מ. הכנות וניהול פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, בנסיבות מחמירות - 109 עבירות לפי סעיף 117(ב)(6) לחוק מע"מ ולפי סעיף 117(ב2) לחוק מע"מ. יורי מואשם גם באחריות מנהלים - עבירות לפי סעיף 119 לחוק מע"מ. לגבי נידאל - סעיף 117(ב1) לחוק מע"מ. שימוש בכל מירמה או תחבולה, בנסיבות מחמירות - 109 עבירות לפי סעיף 117(ב)(8) לחוק מע"מ ולפי סעיף 117(ב2) לחוק מע"מ. יורי מואשם גם באחריות מנהלים - עבירות לפי סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף.

ככל שהנאשמים לא יעמדו בנטל הבאת הראיות, כגון בשל הפרת חובת התעוד (אי הצגת המסמכים הנאותים להוכחת תקינות פעילותם, במישור של דיני המס, בשם חברת ביס), הדבר עשוי להוות בסיס לקביעה כי הוכח רכיב הכוונה שבסעיפים 117(ב) ו-117(ב1) לחוק מע"מ וסעיף 220 לפקודת מס הכנסה, קרי שהחשבוניות שהביאו נועדו לאפשר לחברת ביס להיתחמק מתשלום מס. לסיכום, המצפן הבסיסי של המתוה הדיוני כפי שהגדרתי אותו לעיל הוא, שעסקינן במשפט פלילי על עבירות מס מסוג פשע, ולא בהליך אזרחי של דיון בין עוסק-נישום לבין המדינה בכובעה כרשות המיסים לגבי תקינות פנקסי החשבונות שלו או לגבי בקשתו לנכוי מס תשומות מחשבוניות הוצאות שהכניס לפנקסי החשבונות שלו.

בפסק דין מקלדה, המערער שימש כמנהלה של חברה העוסקת בעבודות עפר והורשע בעבירות בסיס מסוג פשע, שהנן עבירות מס לפי סעיפים 117(ב)(1), 117(ב)(4) ו-117(ב)(5) לחוק מע"מ, שכולן עבירות עם יסוד נפשי מסוג של "כוונה" להיתחמק מתשלום מס. ההרשעה של המערער התבססה על אחריותו השילוחית כמנהל לפי סעיף 119 לחוק מע"מ. גם כאן, התעוררה השאלה האם ניתן להרשיעו בעבירות הבסיס תוך הוכחת יסוד נפשי של מחשבה פלילית מסוג של "מודעות" בלבד לרכיב ההתחמקות מתשלום מס ומבלי להוכיח שהיתה לו "כוונה" להיתחמק מתשלום מס. בית המשפט העליון השיב על כך בחיוב ובפיסקה 24 לפסק דינה של כבוד השופטת ארבל נאמרו הדברים הבאים: "כשם שהוסבר, העבירה לפי סעיף 119 לחוק מע"מ נכנסת לגדר החלופה השנייה הרלוואנטית לעבירות ה"שותקות" לגבי מצבן הנפשי, ומהוה עבירה של אחריות קפידה.

...

אחריותו האישית של נידאל חלק זה בהכרעת הדין יחולק לאחד עשר פרקי משנה כדלקמן: ה.1 נידאל כ-"מנהל פעיל" ה.2 החשבוניות של עולם הבניה ה.3 החשבוניות של קומפיו ווב ה.4 החשבוניות של מ.ב דוניה ה.5 החשבוניות של טל זונדרלינג ה.6 החשבוניות של אס ארן ה.7 החשבוניות של אמש הובלות ה.8 החשבונית של בני בואצ'י ה.9 החשבוניות של שבתאי אברזי'ל ה.10 החשבונית של גמא הנדסת בניה ה.11 טענת ההסתמכות של נידאל ה.1 נידאל כ-"מנהל פעיל" יודגש, העובדה שלא יוחסו לנידאל בכתב האישום עבירות לפי סעיפים 119 לחוק מע"מ ולפי סעיף 224א לפקודת מס הכנסה, ואשר ממילא גם לא יורשע בהן, איננה מונעת מבית המשפט לדון בשאלה העובדתית האם נידאל הוא "מנהל פעיל" בחברת ביס, וזאת כמסקנה עובדתית שנובעת מהתשתית הראייתית שהונחה בפני בית המשפט.

י.2 ההרשעה של נאשם 1, יורי מורבייב בכל הנוגע לחשבוניות ההרשעה הנני מרשיע את הנאשם 1, יורי מורבייב, בעבירות הבאות לפי חוק מע"מ: מסירת ידיעה כוזבת או מסירת דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור - 26 עבירות לפי סעיף 117(ב)(1) לחוק מע"מ וכן גם באחריות מנהלים לפי סעיף 119 לחוק מע"מ. ניכוי מס תשומות מבלי שיש לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק מע"מ - 26 עבירות לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ וכן גם באחריות מנהלים לפי סעיף 119 לחוק מע"מ. הכנות וניהול פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות - 26 עבירות לפי סעיף 117(ב)(6) לחוק מע"מ וכן גם באחריות מנהלים, לפי סעיף 119 לחוק מע"מ. שימוש בכל מרמה או תחבולה - 26 עבירות לפי סעיף 117(ב)(8) לחוק מע"מ וכן גם באחריות מנהלים, עבירות לפי סעיף 119 לחוק מע"מ. בנוסף, הנני מרשיע את נאשם 1, יורי מורבייב, בנוגע לכל חשבוניות ההרשעה, בעבירות לפי פקודת מס הכנסה, באשר לשנת 2008, כדלקמן: מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח שנערך על פי הפקודה- עבירה לפי סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה וכן גם באחריות מנהלים לפי סעיף 224א לפקודת מס הכנסה.

י.3 ההרשעה של נאשם 2, נידאל שבלי בכל הנוגע לחשבוניות ההרשעה, הנני מרשיע את נאשם 2, נידאל שבלי, בעבירות הבאות לפי חוק מע"מ: 26 עבירות לפי סעיף 117(ב1) לחוק מע"מ. בכל הנוגע לחשבוניות ההרשעה, הנני מרשיע את נאשם 2, נידאל שיבלי, בעבירות הבאות לפי פקודת מס הכנסה, ואשר נוגעות לשנת 2008: מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח שנערך על פי הפקודה במטרה שאחר יתחמק ממס - עבירה לפי סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה.

י.4 ההרשעה של נאשמת 3, חברת מ.י. ביס בע"מ בכל הנוגע לחשבוניות ההרשעה הנני מרשיע את הנאשמת 3, חברת מ.י. ביס בע"מ, בעבירות הבאות לפי חוק מע"מ: מסירת ידיעה כוזבת או מסירת דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור - 26 עבירות לפי סעיף 117(ב)(1) לחוק מס מע"מ. ניכוי מס תשומות מבלי שיש לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק מס ערך מוסף - 26 עבירות לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ. הכנות וניהול פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות - 26 עבירות לפי סעיף 117(ב)(6) לחוק מע"מ. שימוש בכל מרמה או תחבולה - 26 עבירות לפי סעיף 117(ב)(8) לחוק מע"מ. בנוסף, הנני מרשיע את נאשמת 3, חברת מ.י. ביס בע"מ, לגבי כל חשבוניות ההרשעה, בעבירות לפי פקודת מס הכנסה, בנוגע לשנת 2008, כדלקמן: מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח שנערך על פי הפקודה- עבירה לפי סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה.

בהוראות החיקוק שבכתב האישום - המשותפות לאיזו-קל ולקליין - נאמר: "אי תשלום מס שנוכה, 22 עבירות על סעיף 219 לפקודת מס הכנסה בקשר עם סעיפים 117 ו- 228א לפקודה, וסעיפים 164 ו- 166 לפקודה ובקשר עם תקנות מס הכנסה ...". (2) בנוסף לכתב האישום האמור, הוגש לבית משפט השלום ברחובות כנגד איזו קל וקליין כתב אישום שני (ת.פ. 837/95) לפיו יוחסו להם עבירות לפי הסעיפים 117(א)(6) ו- 119 לחוק מע"מ, בשל אי הגשת דו"חות כאמור בסעיפים 67 ו- 88 לחוק זה. איזו-קל וקליין הודו בעובדות שפורטו בכתב האישום והורשעו בהתאם; כאשר אחריותו של קליין נעוצה בהוראות סעיף 119 לחוק מע"מ, שנוסחו - לצורך הענין שבפנינו - זהה לזה של סעיף 224א לפקודה.

עירעורו של קליין: העבירות לפי חוק מע"מ לשיטת ב"כ של קליין, הטיעון שהעלה כנגד הטלת עונשי מאסר בעקבות הרשעה בעבירות לפי הסעיפים 219 ו- 224א לפקודה, טוב ונכון גם לענין הרשעה בעבירות לפי הסעיפים 117(א)(6) ו- 119 לחוק מע"מ. כאמור, על קליין נגזר עונש כולל לגבי העבירות לפי הפקודה ולפי חוק מע"מ; ועל כן עומדות אותן שלוש שאלות גם לגבי העבירות שבהן הורשע לפי חוק מע"מ; כאשר במקום הסעיפים 219 ו- 224א לפקודה, באים הסעיפים 117(א) ו- 119 לחוק מע"מ. העבירה על פי סעיף 219 לפקודה לנוחיות הדיון, להלן נוסח הסעיף 219: "219. נוכה מס על פי הסעיפים 164,161 או 170, ובלי הצדק סביר לא שולם לפקיד השומה כאמור בסעיפים 166,161 או 171, דינו של החייב לנכות - מאסר שנתיים או קנס 22,500 ש"ח ופי שניים מסך כל הנכויים האמורים או שני העונשים כאחד; הטוען כי היה לו הצדק הסביר - עליו הראיה". עניינה של העבירה לפי סעיף 219 לפקודה באי העברת מס, שנוכה על פי הסעיפים המפורטים בו, לפקיד השומה, כאמור בסעיפים 161,166 או 171 לפקודה.

עבירות המתייחסות לנושאי משרה בתאגידים - סעיף 224א' לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מס ערך מוסף עבירות עצמאיות חברי דן בהרחבה בשאלה אם העבירות הקובעות אחריות של מנהל או "עובד בכיר" בתאגיד הן עבירות עצמאיות, ומשתמע מפסק דינו כי כרך את ההכרעה בשאלת סווגן של העבירות כעבירות של "אחריות קפידה" עם שאלת היות עבירות אלה נפרדות מהעברות המיוחסות למבצע האחראי באחריות ישירה.

כחבריי השופט י. קדמי והשופטת ד. ביניש, אף אני סבורה כי עבירות לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה ו117- לחוק מע"מ הן עבירות של אחריות אישית ואילו עבירות לפי סעיף 224א לפקודת מס הכנסה ולפי סעיף 119 לחוק מע"מ, הן עבירות של אחריות מנהלים.

...

כן, אוזכרה בכתב האישום שבו הודה גם הוראת החיקוק המטילה עליו אחריות כמנהל לפי סעיף 224א, אולם אין בכך כדי לגרוע מהמסקנה כי הוא עצמו פעל כמבצע ישיר בכך שבשיטתיות, "ללא הצדק סביר", לא העביר את ניכויי המס שניכה מעובדיו כנדרש על פי הוראות החוק.

כחבריי השופט י. קדמי והשופטת ד. ביניש, אף אני סבורה כי עבירות לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה ו117- לחוק מע"מ הן עבירות של אחריות אישית ואילו עבירות לפי סעיף 224א לפקודת מס הכנסה ולפי סעיף 119 לחוק מע"מ, הן עבירות של אחריות מנהלים.

אשר על כן, אף אני בדעה כי דין הערעור להידחות.